L'encadrement juridique du contentieux de la sincérité des comptes au Cameroun.

Chapitre II : LES NORMES JURIDIQUES INTERNATIONALES

L'article 3 alinéa 2^153(*) de la loi n°2007/006 du 26 décembre 2007 portant régime financier de l'Etat dispose, au-delà des référentiels normatifs nationaux, que ceux auxquels le Cameroun adhère doivent être pris en compte lors de la détermination des règles applicables aux finances publiques camerounaises. De fait, envisager les normes internationales devient indispensable. Le domaine «rationae materiae« de finances publiques, à l'instar des autres champs d'étude, a ses règles propres d'autant plus qu'il s'agit d'une science qui requiert un savoir-faire particulier. A mi-chemin entre le droit et l'économie, mais davantage proche du droit économique^154(*), les finances publiques désignent l'ensemble des règles qui régissent la vie financière de l'Etat.

«A contrario« de la plus part des branches du droit qui, soit s'inspirent, soit se modulent aux textes internationaux ou des textes nationaux de portée universelle tels que la, Déclaration universelle des droit de l'homme (DUDH) du 10 décembre 1948, la Déclaration française des droit de l'homme et du citoyen (DDHC) de 1789 ; les finances publiques et surtout les règles de bonne gouvernance financière obéissent aux des normes internationales des institutions supérieures de contrôle des finances publiques (en anglais, International Standards of Supreme Audit Institutions, ISSAI), publiées par l'Organisation internationale des institutions supérieures de contrôle des finances publiques (en anglais, International Organisation of Supreme Audit Institutions, INTOSAI). Dans le même sens, « le guide modèle^155(*) » de la Fédération Internationale des Comptables (en anglais, International Federation of Accountants, IFAC) ou tout simplement sa documentation doit être pris en compte. L'IFAC vise également « la bonne gouvernance^156(*) » financière. D'autres organisations calquées sur le modèle de l'INTOSAI on été créés en Afrique notamment et, leur normes s'inspirent globalement de celles de l'ISSAI. Il s'agit de l'AFROSAI dont le Cameroun est membre. Le droit OHADA (Organisation pour l'Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires), sans être une dérivée des ISSAI de l'INTOSAI, consacre les principes de la nouvelle gestion des finances publiques.Des normes internationales abondent le champ communautaire. Les Directives et Conventions CEMAC (Communauté Economique et Monétaire de l'Afrique Centrale), UEAC (Union Economique de l'Afrique Centrale) constituent également le cadrant juridique des finances publiques camerounaises.

Les Institutions Supérieures de Contrôle des finances publiques (ISC), n'intéressent pas directement l'étude des normes internationales, d'autant plus qu'elles sont chargées « d'examiner l'efficacité du contrôle interne ^157(*) », premier pan^158(*) et donc nécessairement « d'effectuer un contrôle d'ensemble^159(*) », en qualité de contrôleur externe.

Les normes internationales dont il s'agit relèvent des champs sémantiques du qualificatif international^160(*). Le premier champ intègre les normes ISSAI et celles de l'IFAC (section I) tandis que le second intègre les normes africaines et communautaires (section II).

Section I : LES NORMES INTERNATIONALES DE L'INTOSAI ET DE L'IFAC

En ces débuts du 21^e siècle, plus que par le passé marqué par la matérialisation de la volonté de bâtir « l'organisation parapluie du contrôle externe des finances publiques^161(*) », la prolifération des institutions chargées du noble contrôle des finances publiques, incite à croire que le secteur des finances publiques est un secteur clé, pour tout développement par la nouvelle gouvernance financière^162(*). La ligne de conduite que suivent ces institutions internationales est inéluctablement l`ensemble des normes internationales qui régissent les principes de bonne gouvernance financière dont la sincérité comptable. Ce principe bénéficie d'une considération assez particulière par ces normes ; d'autant plus qu'il est expressément cité. Le contentieux de la sincérité des comptes y a un sens puisqu'il est engagé à cause d'un grief d'insincérité comptable

Qu'il s'agisse des normes de l'INTOSAI (paragraphe I) ou de celles de l'IFAC (paragraphe II), le contentieux de la sincérité des comptes est un contentieux particulier. Il est d'autant plus particulier que le principe dont il est la conséquence en cas de violation et mis en oeuvre par les comptables publics selon ces normes internationales, diffère également des autres principes comptables. Il faut remarquer que si la sincérité comptable n'est pas nécessairement affirmée par tous ces textes internationaux, il n'en demeure pas moins qu'elle est reconnaissable à travers son contenu. Toutes choses qui, d'une part prouvent la prise en compte et la consécration de la sincérité comptable, et d'autre part, élargissent davantage l'encadrement juridique de ce contentieux.

Paragraphe I : LES NORMES INTERNATIONALES DE L'INTOSAI (ISSAI)

Les normes internationales des Institutions Supérieures de Contrôle des Finances Publiques (ISSAI) énoncent les conditions préalables au bon fonctionnement et à la conduite professionnelle des Institutions Supérieures de Contrôle des finances Publiques (ISC) et des principes fondamentaux de contrôle de finances publiques. Seuls ces derniers retiendront notre attention.

Les principes fondamentaux de contrôle des finances publiques dictent comment tenir les comptes ou les états financiers. Ces principes sont appliqués par les comptables. En cas de non application ou de mauvaise application desdits principes, les ISC rentrent en jeu pour constater ces manquements et déclarer le compte quitte, en avance ou en débet. A charge pour le comptable à régulariser la situation, sous peine d'engagement de sa responsabilité personnelle ou pécuniaire.

Les principes contenus dans les normes ISSAI de l'INTOSAI font l'objet d'une classification spéciale qui permet d'orienter et de faciliter la recherche. Cette classification obéit à certaines règles qui permettent de comprendre la signification des chiffres qui succèdent chaque norme^163(*) de l'INTOSAI (ISSAI 4 ; ISSAI 11 ; ISSAI 300 ; ISSAI 1450).

Le principe de sincérité comptable et le contentieux qui porte son nom, sont identifiés dans ces ISSAI, quoi que la mention qui en est faite est moins formelle que matérielle (A). Davantage, les modalités d'application de son contrôle font bien savoir voir aux ISC et aux auditeurs internes leurs devoirs (B).

A. La consécration matérielle de la sincérité comptable dans les ISSAI

Sincérité comptable signifie « exactitude des comptes^164(*). » Les comptables doivent s'assurer que les comptes qu'ils tiennent ne présentent aucune « erreur manifeste^165(*). » Dans ce sens, le contrôle qui consiste pour l'auditeur à s'assurer qu'il n'y a pas d'erreur dans les états financiers^166(*) ou dans les comptes est un contrôle de sincérité comptable. Cette erreur ne doit pas être assimilée à celle résultant d'une irrégularité comptable ou d'une infidélité comptable. L'erreur dont il est question concerne davantage les «discordances constatées« entre le montant initial d'un compte et celui obtenu après les vérifications des mouvements effectués dans ce compte. Cette discordance peut être le fait, soit d'un excédant^167(*), soit d'un déficit^168(*), dans le compte.

Les normes ISSAI, ne disposent pas formellement de la «sincérité comptable«. La sincérité comptable y est néanmoins prise en compte à travers la notion d'erreur ; matériellement. « L'ISC doit s'assurer que les techniques utilisées permettent réellement de détecter toutes les erreurs matérielles^169(*) ».

L'exactitude des comptes suppose que les opérations effectuées dans les comptes concordantes, les unes par rapport aux autres. Aucune erreur ne doit en aucun cas être décelée. Des risques susceptibles de fausser les calculs peuvent exister le cas échéant, néanmoins, la marge d'erreur doit être infime. Ainsi, « l'évaluation des risques doit constituer un processus continu et itératif.^170(*) »« Elle se définit comme le processus qui consiste à la fois à identifier et évaluer les risques pertinents susceptibles d'affecter la réalisation des objectifs de l'organisation, et à déterminer ensuite la réponse à y apporter.^171(*) ». L'information et la communication sont essentielles à la réalisation de l'ensemble des objectifs du contrôle interne. De ce fait, meilleure sera la qualité l'information fournie à l'ISC, meilleur sera le contrôle, voire le jugement. L'information doit donc être « adéquate, disponible en temps opportun, à jour, exacte et accessible^172(*). »

Les modalités d'applications contenues dans les normes ISSAI sont prévues à la fois pour les auditeurs internes et pour les auditeurs externes que sont les ISC. Il convient dès lors de les présenter.

* ¹⁵³ Loi n°2007/006 du 26 décembre 2007 portant régime financier de l'Etat, art 3 al.2, « La loi de finances prend en compte les directives de convergence des politiques économiques et financières résultant des conventions internationales et régionales auxquelles la République du Cameroun adhère. »

* ¹⁵⁴ WIKIPEDIA, Droit économique, « Le droit économique est apparu vers les années 1980 comme une émanation du droit des affaires. C'est une nouvelle approche du droit, liée à la prise en charge par l'État de l'économie. Ce droit cherche à réglementer les institutions chargées de l'organisation économique globale, il ne s'intéresse pas aux sociétés mais au marché. »

* ¹⁵⁵ IFAC, Guide pour la création et développement d'un organisme comptable professionnel, 2^e édition, Amélioration des structures de gouvernance, 72, p. 55.

* ¹⁵⁶ Idem, « Le Guide modèle de l'IFAC pour les organismes comptables professionnels (Guide modèle). L'IFAC a élaboré un guide modèle basé sur le code de bonne gouvernance pour le secteur associatif et communautaire (appelé le « Code »). Le « Code » a été créé par un groupe de pilotage composé des organisations Acevo, ICSA, CTN, NCVO et soutenu par la Commission caritative de l'Angleterre et le Pays de Galles. L'objectif du Guide modèle est d'aider les organisations comptables professionnelles à établir des principes de bonne gouvernance pour la mise en place et le fonctionnement de leur Conseil. »

* ¹⁵⁷ Déclaration de Lima, Généralités, Section 3, Contrôle interne et externe, p. 6.

* ¹⁵⁸ ORSONI (G), « c'est d'abord la qualité du contrôle interne (...) qui contribue à garantir la sincérité (...) des comptes », in Le principe de sincérité à l'étranger, LGDJ, RFFP N°111, septembre 2010, p. 39.

* ¹⁵⁹Idem.s

* ¹⁶⁰ BALOCK (R), Cours de droit international communautaire, Université de Yaoundé II, Soa, 2011-2012, Introduction générale. « Le qualificatif international renvoit à deux champs. International au sens strict et communautaire. International au sens strict ou international tout court doit être compris «ce qui prend en compte les sujets de droit international quel que soit leur continent d'origine«. Communautaire renvoit à la même idée mais dont les sujets relèvent d'un continent unique. Ici on y retrouve la région et la sous-région. »

* ¹⁶¹ WWW.intosai.ord/fr/sur-lintosai.html, « L'Organisation Internationale des Institutions Supérieures de Contrôle des Finances Publiques (INTOSAI) est l'organisation parapluie du contrôle externe des finances publiques. Elle assure un cadre institutionnel depuis plus de 50 ans aux Institutions supérieures de contrôle des finances publiques (ISC), pour le transfert des connaissances et la multiplication des connaissances afin d'améliorer à l'échelle internationale le contrôle externe des finances publiques et accroître, par conséquent, la compétence professionnelle, l'image et l'influence des ISC dans les pays respectifs. En harmonie avec la devise de l'INTOSAI, « Experientiamutua omnibus prodest «, l'échange d'expériences parmi les membres de l'INTOSAI et les connaissances qui en résultent garantissent le développement permanent des institutions de contrôle des finances.
L'INTOSAI est une organisation autonome, indépendante et apolitique. Elle est une organisation non-gouvernementale avec statut spécial auprès de l'ECOSOC des Nations unies. 
L'INTOSAI a été créée en 1953, à l'initiative du président de l'époque de l'ISC de Cuba, M. Emilio Fernandez Camus. A l'époque, 34 ISC s'étaient réunies pour le 1^er Congrès de l'INTOSAI à Cuba. Maintenant l'INTOSAI compte 192 membres à part entière et 5 membres associés. »

* ¹⁶² ESCLASSAN (M-C), « on ne saurait s'étonner que la sincérité soit devenue une exigence fondamentale de la nouvelle gouvernance financière publique », « La sincérité des comptes devenue une exigence première dans le secteur public (...) », in Sincérité et gouvernance financière publique : y a-t-il une sincérité financière publique spécifique ?, LGDJ, RFFP N°111, Septembre 2010, p. 48 et 51.

* ¹⁶³ fr.issai.org/principes-de-classification/, 2, «  Chaque document est doté d'un numéro ISSAI de 1 à 4 chiffres. Le nombre de chiffres indique le niveau hiérarchique du document, soit:

Niveau 1: Principes fondateurs - contient les principes fondateurs de l'INTOSAI. La déclaration de Lima.

Niveau 2: Conditions préalables au fonctionnement des ISC - formule et explicite les conditions préalables de base au bon fonctionnement et à la déontologie des ISC.

Niveau 3: Principes fondamentaux de contrôle- contient les principes fondamentaux pour effectuer le contrôle d'entités publiques.

Niveau 4: Directives de contrôle - transposent les principes fondamentaux de contrôle en des directives plus spécifiques, détaillées et opérationnelles pouvant être utilisées quotidiennement dans le cadre de tâches de contrôle.

* ¹⁶⁴ GUIGUE (A), Le principe implique essentiellement l'exactitude des comptes, in Du besoin à l'obligation de sincérité, RFFP N°111, septembre 2010, p. 28.

* ¹⁶⁵ JOYE (J-F), Les vicissitudes du principe de sincérité, La Semaine Juridique Edition Générale n°12, 18 mars 2009, I 126, p. 3.

* ¹⁶⁶ ISSAI 300, Normes d'application du contrôle des finances publiques, 6. 2 et 6. 2 a, « L'analyse des états financiers a pour objectif de s'assurer de l'existence des liaisons que l'on s'attend normalement à trouver entre les différents éléments des états financiers; elle doit permettre d'identifier les liens anormaux entre plusieurs comptes et les anomalies de tendances. De ce fait, l'auditeur doit analyser soigneusement les états financiers et s'assurer que:

(a) les états financiers sont préparés conformément aux normes comptables admises (...) »

* ¹⁶⁷ PANCRAZI (L), « Excès de la dépense et de la surestimation des recettes », in Le principe de sincérité budgétaire, Thèse, Université Pierre Mendes France, Grenoble 2, 2007, p. 24 ; Arrêt N°08/CDC/CSC/S1 du 19/11/2009, SADOU Gabriel, Injonction pour l'avenir n°6 portant sur les écarts en plus entre les soldes sur les PV de caisse et les soldes sur la balance générale des comptes, « Attendu qu'il résulte du rapprochement de différents soldes, que des écarts en plus apparaissaient dans les postes comptables de Bibemi (208 003 frs), Figuil (10 260 frs), Guider (3 955 frs), Touboro (8 368 frs), Basheo (34 951 frs), Ngong (100 969 frs), soit un total de 366 506 frs CFA. », rôle 7/24.

* ¹⁶⁸ Arrêt N°04/CSC/CDC/S1 du 02 septembre 2010, MBARGA Jean Claude, RESERVE N°3 portant sur la discordance entre le solde du compte courant bancaire de la Trésorerie Générale d'Ebolowa constaté dans la balance générale des comptes et celui qui figure sur le centralisateur, « Attendu que le solde débiteur du compte courant bancaire de la Trésorerie Générale d'Ebolowa dans la balance générale des comptes à la date du 31/12/2005 est de 441.646.403 francs CFA et celui du centralisateur à la même date de 148.003.841 francs CFA, soit un écart de 293.642.562 francs CFA ; Attendu que ces deux soldes, pris à la même date, soit le 31/12/2005, doivent être identiques (...) réserve est faite sur la décharge de Monsieur MBARGA Jean Claude sur le compte de l'exercice 2005 dans l'attente de la régularisation de la discordance constatée... », rôle 3/13.

* ¹⁶⁹ ISSAI 300, Normes d'application du contrôle des finances publiques, 5. Information probante, 5.3 « L'ISC doit s'assurer que les techniques utilisées permettent réellement de détecter toutes les erreurs matérielles », p. 7.

* ¹⁷⁰ INTOSAI GOV 9100, Ligne directrice sur les normes de contrôle interne à promouvoir dans le secteur public, 2. Composante du contrôle interne, 2.2 Evaluation des risques, p. 25-26.

* ¹⁷¹ Ibidem, p 26.

* ¹⁷² Ibidem, p 41.