Fiscalité des activités et services numériques des non-résidents en République Démocratique du Congo

INTRODUCTION

I. OBJET DE LA RECHERCHE

Les recettes fiscales occupent une place importante dans le processus de redistribution des richesses, car elles permettent à l'Etat de contribuer efficacement au développement inclusif et durable.

Pour Omer Kambale, la réalisation d'un potentiel fiscal dépend de la gouvernance mise en oeuvre dans la collecte et la gestion des ressources fiscales. Par conséquent, l'incapacité de l'Etat à collecter suffisamment des ressources par les impôts et autres prélèvements affaiblit sa capacité à redistribuer, autrement dit à fournir des biens et services publics^1(*).

De ce qui précède, on notera qu'il est ainsicrucial que tout Etat ait une parfaite maitrise de l'assiette de son impôt. Par « assiette de l'impôt », autrement appelée « base imposable »,on entend l'ensemble des opérations administratives qui ont pour but de rechercher et d'évaluer la matière imposable^2(*). Il s'agit en d'autres termes d'établir l'existence et le montant de la matière imposable, et constater la présence du fait générateur de l'impôt c'est-à-dire, de l'acte ou de la situation qui est la condition de la naissance de la dette d'impôt^3(*).

En République Démocratique du Congo, l'Impôt et son assiette sont établis par la loi ainsi que les régies financières qui en assurent le recouvrement dans les limites de leurs compétences telles que prévues par les textes légaux^4(*).

Cependant, il s'avère qu'à l'aune du 21^ème siècle,le numérique influence profondément l'ensemble de l'économie^7(*) et même, dans une certaine mesure,les nouvelles façons d'agir et de faire au quotidien^8(*).

Une étude réalisée en 2022 mettait déjà en lumière le fait que de nos jours, les entreprises peuvent être fortement impliquées dans la vie économique d'un autre pays sans avoir un siège fixe d'affaires ou un agent dépendant qui constituerait un établissement stable^9(*). Par conséquent,toutes les activités dématérialisées c'est-à-dire, celles réalisées grâce au numérique,constituent de nouvelles bases imposables pour les Etats et le législateur congolais n'a pas été insensible à cette aubaine fiscale.

A ce sujet, nous avons observé tout d'abord que l'Ordonnance-loi n°23/010 du 13 mars 2023 portant code du numérique s'est offerte en outil pouvant permettre à la RDC de s'adapter à cette dynamique de l'économie dématérialisée en instaurant des dispositions fiscales qui, désormais, s'appliqueront aux activités et services numériques à destination du pays et générateurs de revenus.

Cette Ordonnance-loi instaure deux régimes différents en matière de prélèvement des recettes.D'une part, le régime juridique qui s'applique aux recettes non fiscales et d'autre part celui applicable aux recettes fiscales.

S'agissant des recettes non fiscales dans le secteur numérique, l'article 13 de l'Ordonnance-loi N°23/010 dispose explicitement que  « l'exercice des activités et services numériques est soumis au régime d'autorisation, de déclaration ou d'homologation, selon les cas, conformément aux modalités et conditions d'octroi fixées dans la présente ordonnance-loi et par arrêté du Ministre ayant le numérique dans ses attributions.

Sans préjudice des dispositions applicables aux sociétés commerciales, nul ne peut exercer une activité dans le secteur du numérique en République Démocratique du Congo, sans se soumettre à l'un des régimes juridiques prévus par la présente ordonnance-loi ».

La pratique révèle que c'est à l'occasion de l'autorisation, de la déclaration ou de l'homologation que ces « recettesnon fiscales » seront perçues au profit des différents services de l'Etat. Cependant, ce régime semble mieux concerner les prestataires basés en République Démocratique du Congo et qui y exercent une activité numérique.

Il est plutôt opportun dans le cadre de ce travail de porterl'attention sur les « recettes fiscales »susceptibles de s'appliquer même à des activités à destination de la République Démocratique du Congo, c'est-à-dire sans que le prestataire n'ait besoin d'avoir une représentation physique dans le pays.

A ce sujet, nous avons observé que l'Ordonnance-loi N°23/010 du 13 mars 2023 portant code du numérique fixe, en son article 383, l'assiette de l'impôt en matière numérique et prend soin d'identifier de manière globalisante les contribuables de ladite assiette en disposant que : « Les personnes morales et physiques exerçant les activités et services numériques évoluant dans le secteur du numérique à partir ou à destination de la République Démocratique du Congo, sont soumis au régime du droit commun en matière fiscale, parafiscale, douanière et de change en vigueur^10(*) ».

De ce qui précède, nous nous sommes interrogés sur ce qu'entendait le législateur congolais par « Activité et service numérique ». L'article 2 alinéa 72 du code numérique y répond en définissant cette notion comme étant : « une prestation proposée et/ou fournie au moyen d'un système informatique ou d'un réseau de communication électronique en vue notamment de créer, de traiter, de stocker ou de diffuser les données »^11(*).

Partant de cette dernière disposition, il y a enfin lieu de constater, qu'il existe un certain nombre d'activités et services numériques qui échappent visiblement au recouvrement de l'impôten RDC.

Sur ce point, on pourrait faire une distinction entre les activités temporaires et celles permanentes exercées par des étrangers en République Démocratique du Congo. L'intérêt de cette distinction se situe au niveau de l'impôt applicable.

Les activités temporaires sont exercées à une faible fréquence de temps ou pour un ouvrage déterminé. C'est par exemple le cas d'un ingénieur étranger qui viendrait accomplirdes travaux spécifiques en RDC et qui retournerait dans son pays au bout de 2 mois ou d'un service en ligne ponctuel auquel l'on souscrirait.

Les activités permanentes sont quant à elles celles qui s'exercent effectivement sur le territoire de la RDC pendant une période prolongée et qui laisseraient comprendre que la société non résidente en RDC, y possède un établissement stable. L'article 10 ci-dessous permet de déterminer à partir de quel durée une activité est considérée comme permanente en RDC.

Tout d'abord, pour ce qui est des activités temporaires exercées par les non-résidents, la législation fiscale congolaise consacre un impôt professionnel de 14% sur les sommes payées en rémunération des prestations de services de toute nature fournie par les non-résidents. Il en est de même pour la Taxe sur la Valeur Ajoutée qui est aussi prélevée dans les mêmes conditions.

Pour ce qui est enfin des activités permanentes exercées par les non-résidents, la législation fiscale congolaise prévoit que : « Les sociétés non-résidentes sont considérées comme ayant un établissement stable en République Démocratique du Congo : ... 2. Soit, en l'absence d'installation matérielle, lorsqu'elles exercent directement sous leur propre raison sociale, une activité professionnelle pendantune période au moins égale à trois (3) mois ...»^12(*).

Nous avons enfin pu constater qu'un certain nombre d'activités et services numériques en RDC présentent les deux caractéristiques : tantôt permanentes, tantôt temporairesselon les usages que peuvent en faire les consommateurs.

Il s'agit, entre autres, des activités et services des plateformes ci-après :

1 La plateforme NetFlix : elle est une entreprise internationale américaine qui offre un service de télévision en ligne par abonnement mensuel et à la demande^13(*). Son siège social se situe à Los Gatos en Californie^14(*). Pour un abonnement mensuel, Netflix propose 3 choix de forfaits indépendants : tout d'abord 1 forfait essentiel qui permet l'utilisation de la plateforme sur un appareil à la fois (que ce soit smartphone, tablette, ordinateur, télévision) en définition standard, qui est proposé à 7, 99 Euro, ensuite le forfait standard permet le visionnage sur 2 écrans HD pour 10,99 Euro ainsi que le forfait premium qui offre un visionnage sur 4 écrans HD à la fois, au prix de 13,99 Euro^14(*).

2 La plateforme Spotify : elle est une société anonyme de distribution musicale sous la forme d'un logiciel propriétaire et d'un site web. Cette plateforme de distribution numérique permet une écoute quasi instantanée de fichiers musicaux^15(*). Elle offre des abonnements personnels (à 10, 99 Euro par mois), pour deux personnes (à 14, 99 Euro par mois), pour une famille (à 17, 99 Euro par mois), et un abonnement étudiant (à 5, 99 Euro par mois)^16(*) ;

3 La plateforme LinkeDin : il s'agit d'un  réseau social professionnel  en ligne créé en 2002 à  Mountain View en  Californie, qui offre différentes opportunités professionnelles à ses usagers allant de ceux qui recherchent un emploi aux sociétés qui désirent recruter du personnel. Le réseau offre ainsi des abonnements allant de 19, 99 à 139, 99 USD par mois selon les préférences de l'usager^17(*).

Les activités et services échantillonnés ci-dessus rentrent dans le cadre desdéfinitions des articles 72 et 383 du code numérique car nous constatons qu'ils remplissent les critères légaux ci-après :

· Ils réalisent de manière bien visible des prestations de services (ou activités) qui sont pour elles génératrices de revenus ;

· Ces services sont prestés à destination de la RDC, c'est-à-dire consommées par la population congolaise qui se trouve être disséminée dans cette juridiction et sans que ces sociétés n'y soient matériellement implantées.

Nous tirons cette dernière affirmation des descentes faites au bureau du guichet unique de création d'entreprise qui exerce sur toute l'étendue du territoire national, toutes les missions relatives à la création d'entreprise, aux inscriptions modificatives et aux formalités de radiation de l'immatriculation des personnes physiques ou morales^18(*) et qui, du moins à ce jour, n'a pas enregistré ou publié sur son site web^19(*) une quelconque immatriculation de bureau de liaison ou succursale quelconque appartenant à l'une des sociétés échantillonnées.

Permanentes ou temporaires, les services et activités numériques à destination de la RDC exercés par les non-résidentsnous poussent à nous interroger sur l'adaptabilité du régime fiscal de droit commun que suggère le nouveau code du numérique congolais en son article 383.

Ceci a justifié le choix porté sur cette étude dont le sujet est formulé comme suit :« Contribution du code du numérique du 13 mars 2023 à l'accroissement des recettes fiscales en République Démocratique du Congo. Cas de la fiscalisation des activités et services numériques à distance ».

Au regard de tout ce qui précède il nous parait nécessaire que le présent travail puisse satisfaire aux3 objectifs principaux ci-après :

· Examiner les impôts du régime fiscal de droit commun susceptibles de s'appliquer aux activités numériques des non-résidents afin d'en présenter de manière claire et exhaustive les limites ;

Ce premier objectif se justifie par le fait que le système fiscal congolais a été historiquement conçu pour appréhender des activités économiques fondées sur une présence physique et territorialement localisée, bien qu'il comporte certaines dispositions destinées aux non-résidents. Or, les activités numériques, en raison de leur caractère dématérialisé et de leur capacité à générer de la valeur sans implantation matérielle sur le territoire national, remettent profondément en cause ces fondements traditionnels de l'imposition. Il s'agit dès lors d'identifier, impôt par impôt, notamment l'impôt sur les sociétés, l'impôt sur les revenus des personnes physiques, la taxe sur la valeur ajoutée ainsi que les mécanismes de retenue à la source, les obstacles juridiques, techniques et pratiques qui entravent une imposition effective des opérateurs numériques non-résidents en République Démocratique du Congo

· Analyser d'une part les solutions mondiales ainsi que les législations nationales qui peuvent inspirer le législateur congolais sur la question ;

Ce deuxième objectif s'inscrit dans une démarche comparative, rendue nécessaire par le caractère global et transfrontalier de l'économie numérique. Les travaux menés sous l'égide de l'OCDE, notamment à travers les piliers I et II du projet BEPS, ainsi que les initiatives unilatérales de certains États, offrent des pistes de réflexion importantes. L'enjeu est d'identifier les mécanismes juridiques et fiscaux qui ont fait leurs preuves ailleurs, tout en évaluant leur compatibilité avec l'ordre juridique et les capacités administratives de la RDC.

Ce deuxième objectif permet également de mettre en lumière les limites des approches purement nationales face à des entreprises dont les modèles économiques reposent sur la mobilité des bénéfices et l'absence de présence physique. En ce sens, l'analyse des solutions étrangères ne vise pas une transposition mécanique, mais plutôt une adaptation raisonnée tenant compte des spécificités économiques, institutionnelles et fiscales congolaises.

· Consécutivement aux 2 objectifs ci-haut mentionnés, trouver quelle pourrait être la meilleure approche pour la RDC quant à fiscaliser efficacement les activités numériques exercées par les non-résidents sur son territoire.

Ainsi, en s'appuyant sur l'analyse critique du droit fiscal congolais existant et sur l'étude des expériences étrangères, cette recherche ambitionne de contribuer à l'élaboration d'un cadre fiscal plus adapté aux réalités de l'économie numérique. Les objectifs poursuivis traduisent donc une volonté d'apporter une réflexion structurée, pragmatique et contextualisée sur l'un des défis majeurs auxquels est confrontée la fiscalité contemporaine en République Démocratique du Congo.

* ¹ Omer Kambale Mirembe et Tom de Herdt, « Congo : fragilité de l'Etat et fiscalité », in L'Afrique des Grands Lac, Annuaire 2011-2012, pages 252 et 255.

* ² Jean-Luc ALBERT, Jean-Luc PIERRE et Daniel RICHER, Dictionnaire de droit fiscal et douanier, éditions ellipses, Paris, 2007, page 38.

* ³Serge GUINCHARD et Thierry DEBARD, Lexique des termes juridiques 2017-2018, Paris, Dalloz, 2017, page. 92.

* ⁴Article 202 alinéa 10 et 204 alinéa 16 de la constitution de la République Démocratique du Congo telle que modifiée et complétée par la Loi n° 11/002 du 20 janvier 2011 portant révision de certains articles de la Constitution ; Article 2 du décret N°017/2003 du 02 mars 2003 portant création de la Direction Généra des impôts, Article 1 de l'Ordonnance-Loi n° 69/009 du 10 février 1969 relative aux Impôts cédulaires sur les revenus, modifiée et complétée à ce jour ; Article 1 de l'Ordonnance-Loi n° 10/001 du 20 août 2010 portant institution de la Taxe sur la valeur ajoutée, modifiée et complétée à ce jour et Godefroid MASILYA LUMESA, Manuel de fiscalité congolaise, Edition Bruylant, Bruxelles, 2021, page 23. La lecture combinée de ces sources nous permet de rappeler la structure suivante s'agissant du recouvrement des recettes en RDC :Premièrement, nous avons les recettes fiscales du pouvoir central⁵ perçues par la Direction Générale des Impôts. Il s'agit entre autres de : l'impôt sur les revenus des capitaux mobiliers investis en République Démocratique du Congo ; l'impôt sur les revenus professionnels ou impôt professionnel (dont l'Impôt professionnel sur les rémunérations, l'Impôt sur les Bénéfices et Profits, l'impôt professionnel sur les profits des professions libérales, charges ou offices, et autres occupations lucratives, et l'impôt professionnel sur les rémunérations des prestations de services des personnes étrangères )ainsi que la taxe sur la valeur ajoutée⁶. Il existe également les recettes des provinces perçues par les régies provinciales des recettes. Il s'agit notamment de l'impôt foncier, l'impôt sur les revenus locatifs et l'impôt sur les véhicules automoteurs et la taxe spéciale de circulation routière, ainsi que l'impôt sur la superficie des concessions minières ou taxe sur la superficie es concessions minières. Deuxièmement, on y retrouve les recettes non fiscales du pouvoir central et celles des provinces, constituées des taxes, droits, redevances et recettes de participation, perçues par la Direction générale des recettes administratives, judiciaires, domaniales et de participations (DGRAD) et les régies provinciales des recettes. Troisièmement, il y a les recettes douanières et accisiennes tirées des droits de douane et des droits d'accises, perçues par la Direction Générale des Douanes et Accises (DGDA), au profit du pouvoir central.

* ⁷ Michel VIVANT, Les contrats du commerce électronique, éditions Litec, Paris, 1999, page 7.

* ⁸ José KADIMA NTUMBA, Droit congolais du Travail face à la dématérialisation des entreprises, Technologies de l'Information et de la Communication : Opportunité ou Menaces au contrat du travail ? Editions JurisTravail, Kinshasa, 2017, page 8.

* ⁹ El YAMLAHI. I. & Al, « Révolution fiscale à l'ère du BEPS : enjeux et défis de la taxation de l'économie numérique », In Revue Francaise d'Economie et de Gestion, Volume 3, Numéro 5, page 324.

* ¹⁰ Article 383 de l'ordonnance-loi N°23/010 du 13 mars 2023 portant code du numérique.

* ¹¹ Alinéa 2 de l'article 72 de l'ordonnance-loi N°23/010 du 13 mars 2023 portant code du numérique.

* ¹² Article 8, alinéa 3 de la loi N°23/053 du 30 novembre 2023 relative à l'impôt sur les sociétés et à l'impôt sur le revenu des personnes physiques

* ¹³ Gabrielle Silva Mota Drumond, La configuration des usages sur Netflix : le système de recommandation cinematch et la représentation de l'usager, mémoire, Université du Québec à Montréal, Novembre 2016, page 12.

* ¹⁴ CATAIL Emmie, GARCIA Elena, GIRAUDEAU Louise, HERBRETEAU Gaelle, Le marché de la SVOD : NETFLIX, page 2, www.hashtag-infos.fr consulté le 17 aout 2023 à 10h13.

* ¹⁵ Tristan Imstepf, L'expérience d'écoute sur Spotify : une évolution contemporaine de l'industrie culturelle ? mémoire de maitrise, Faculté des Sciences Sociales et Politiques, Université de Lausanne, 2021, page 11.

* ¹⁶ https://www.spotify.com/fr/premium/#plans, consulté le 17 aout 2023 à 11 :22.

* ¹⁷ Cible, Boite à outils LinkedIn, Cible, page 3.

* ¹⁸ Alinéa 2 de l'Article 4 du Décret N°14/014 du 08 mai 2014 portant création, organisation et fonctionnement du guichet unique de création d'entreprise.

* ¹⁹ Article 19 du Décret N°14/014 du 08 mai 2014 portant création, organisation et fonctionnement du guichet unique de création d'entreprise.