L'incidence des quatre libertés communautaires sur la fiscalité : étude de la jurisprudence récente de la CJCE

§1 : Le « dédoublement forcé » du juge national, juge de droit commun du droit fiscal communautaire

A) L'assimilation par le juge national de la jurisprudence de la CJCE

Persuadé de la légitimité de l'intervention de la Cour dans le domaine des impôts directs, tout comme de la pertinence des notions utilisées par la Cour de justice, le juge national se montre réceptif à la jurisprudence dégagée par son homologue communautaire.

En effet, le Conseil d'Etat adhère sans réticence à l'idée selon laquelle les libertés fondamentales établies par le Traité CE sont des règles de portée générale qui s'imposent en tous domaines au législateur d'un Etat membre, même dans le cadre d'une compétence aussi fortement liée à la souveraineté nationale que la fiscalité. Peut-être est-il influencé par sa position de juge administratif à compétence large et dont la fiscalité n'est qu'un champ d'action parmi d'autres^151(*).

Ainsi que le principe posé par le point 21 de l'arrêt Schumacker, qui dispose que « si en l'état actuel du droit communautaire, la matière des impôts directs ne relève pas en tant que telle du domaine de la compétence de la Communauté, il n'en reste pas moins que les Etats membres doivent exercer leurs compétences retenues dans le respect du Droit communautaire »^152(*) n'a trouvé aucune difficulté à être accueilli par le Conseil d'Etat.

D'autre part, la similitude des concepts utilisés par la CJCE lors du contrôle qu'elle opère des impôts directs à l'aune des libertés communautaires avec ceux utilisés par le Conseil d'Etat, facilite l'adhésion de ce dernier au mode de raisonnement communautaire, ce qui n'est pas sans importance lorsque l'on connaît l'impact retentissant que peut avoir un arrêt de la Cour sur la loi fiscale votée par le Parlement.

Nous pouvons prendre à titre d'exemple les concepts fondamentaux que sont la non-discrimination  et l'appréciation des atteintes à la liberté. Une part conséquente du débat sur l'atteinte aux libertés fondamentales porte sur l'existence d'une discrimination en raison de la nationalité ou selon un critère de même effet, alors même que les articles 43 TCE, 49 TCE et 56 TCE ne font nulle mention du critère de discrimination, se contentant de prohiber de manière expresse les « restrictions » aux libertés.

A cet égard, le Conseil d'Etat acquiesce à la conception développée par le juge communautaire de la discrimination qui suppose l'existence de situations objectivement comparables^153(*), tout comme il accepte l'idée selon laquelle la distinction entre contribuables résidents et non-résidents n'est pas toujours pertinente lorsque ces deux catégories ne sont pas en réalité dans une situation différente au regard de l'objet de la mesure fiscale en cause.

Cependant, la conception d'égalité est appréciée différemment par le Conseil d'Etat. La définition actuelle de cette notion peut être dégagée de l'arrêt du Conseil d'Etat du 25 juillet 2007^154(*) selon lequel «  Le principe d'égalité ne s'oppose pas à ce que l'autorité investie du pouvoir réglementaire règle de façon différente des situations différentes ni à ce qu'elle déroge à l'égalité pour des raisons d'intérêt général, pourvu que la différence de traitement qui en résulte soit, dans l'un comme l'autre cas, en rapport avec l'objet de la norme qui l'établit et ne soit pas manifestement disproportionnée au regard des différences de situation susceptibles de la justifier. »

Contrairement à la Cour de justice, le juge français ne considère pas comme discriminatoire le fait d'appliquer un traitement identique à des personnes se trouvant dans des situations différentes.^155(*) Par conséquent, et en présence d'un arrêt de la CJCE tel que Futura Participation SA et Singer^156(*), condamnant l'application uniforme par le juge de Luxembourg des mêmes règles aux entreprises résidentes et aux établissements stables d'entreprises non-résidentes, le juge national passera outre ses conceptions propres, en faisant application de cette décision au titre de la spécificité communautaire.^157(*)Il en est de même pour l'interdiction des entraves ne constituant pas une véritable discrimination, qui n'est autre qu'un principe reconnu par la jurisprudence communautaire, se référant aux stipulations du Traité relatives aux libertés de circulation interdisant de manière expresse toute forme de « restriction ».

Cette proclamation faite par le Traité des libertés n'est pas sans rappeler la problématique interne en matière de sauvegarde des libertés. En effet, les libertés fondamentales peuvent, au regard du droit public interne, être limitées par les pouvoirs publics dans un but d'ordre public, et les libertés économiques telle que la liberté d'entreprise peuvent être restreintes dans un but d'intérêt général à condition de ne pas en dénaturer la portée.^158(*)

De plus, et depuis le célèbre arrêt Benjamin^159(*), un contrôle de proportionnalité est fait par le Conseil d'Etat sous forme de contrôle d'adéquation, en matière de police administrative. Il n'est guère étonnant alors que la trilogie de la CJCE ait facilement acquis sa légitimité devant le Conseil d'Etat.

La logique juridique communautaire a donc trouvé une place de choix auprès du Conseil d'Etat. C'est ainsi que dans les affaires de fiscalité directe mettant en jeu les libertés de circulation, le juge de la Haute Assemblée se permet de censurer directement la législation nationale jugée incompatible avec les principes du TCE, certainement dans le but de ne pas encombrer inutilement la Cour de questions préjudicielles inutiles. Cette adhésion aux principes dégagés par le Juge de Luxembourg à travers sa jurisprudence prend donc la forme d'une prise de responsabilité de la part du juge français, qui accepte d'écarter lui-même la loi fiscale nationale contraire.

Ce phénomène est d'ailleurs perceptible depuis prés d'une dizaine d'années. En effet, le juge national a eu à traiter depuis l'an 2000 cinq affaires sérieuses ayant trait à des libertés circulations. Même si trois d'entre elles ont fait l'objet de questions préjudicielles, à savoir de Lasteyrie du Saillant^160(*), Denkavit international et Denkavit France^161(*)et Sté Papillon^162(*), deux de ces affaires ont directement réglées par le juge national.

C'est ainsi que dans la décision du 30 décembre 2003 SARL Coréal Gestion^163(*), le Conseil d'Etat a censuré à la lumière de la liberté d'établissment l'ancien régime français de sous-capitalisation, qui reposait sur un ratio fixe entre les sommes prêtées par les associés et le capital social, auquel échappaient les filiales françaises de sociétés mères bénéficiant d'un régime de groupe. Le juge national s'est tout simplement référé au précédent de la CJCE Lankhorst-Hohorst GmbH^164(*), en procédant par extension et en gardant à l'esprit qu'il « concernait l'ancien régime allemand comportant requalification des intérêts en dividendes, alors que le régime français ne comportait que le refus de déductions des intérêts. »^165(*).

L'affaire Chauderlot du 2 juin 2006^166(*), constitue elle aussi une illustration de l'adhésion du juge national aux principes proclamés par la Cour en matière de fiscalité directe : la législation en cause a été censurée pour violation de la liberté d'établissement : il s'agissait en l'espèce du régime législatif du plan d'épargne en actions (PEA) dont le talon d'Achille était la clôture automatique du PEA en cas d'expatriation, et par conséquent la taxation des plus-values latentes, alors que les contributions sociales sur le revenu ne sont normalement dues qu'à la clôture du compte.

Enfin, les articles 167, 1 bis et 167 bis du Code Général des Impôts qui instituaient une forme de taxe à la sortie, dite aussi « exit tax » ont eux aussi été censurés par le juge de l'impôt français pour incompatibilité avec les libertés du Traité. Ils étaient issus de l'article 24 de la loi de finances pour 1999^167(*) et permettaient d'imposer immédiatement les personnes transférant leur domicile fiscal hors de France, au titre des plus-values latentes constatées sur les droits sociaux qu'ils détenaient à la date de ce transfert ( CGI, art. 167 bis) et de leurs plus-values en report d'imposition ( CGI, art. 167, 1 bis).Ce mécanisme de taxation fut à l'origine d'un débat soutenu qui semble être clos depuis l'abrogation de ces articles par la loi de finances pour 2005. En effet, le Conseil d'Etat a rendu une décision qui a partiellement annulé le décret n° 99-590 du 6 juillet 1999, portant application de la l'article 24 de loi de finances pour 1999 relatif aux modalités d'imposition de certaines plus-values de valeurs mobilières en cas de transfert de domicile fiscal hors de France^168(*). Les dispositions de l'article 167 bis avaient été jugées comme « inapplicables à ceux des contribuables qu'elles visent qui, exerçant la liberté d'établissement, transfèrent dans un autre État membre de la Communauté européenne leur domicile fiscal »^169(*).

Cette décision de la Haute Assemblée intervient quelques mois après l'arrêt rendu par la CJCE selon le quel « Le principe de la liberté d'établissement posé par l'article 52 du Traité CE (devenu, après modification, article 43 TCE) doit être interprété en ce sens qu'il s'oppose à ce qu'un État membre institue, à des fins de prévention d'un risque d'évasion fiscale, un mécanisme d'imposition des plus-values non encore réalisées, tel que celui prévu à l'article 167 bis du Code général des impôts français, en cas de transfert du domicile fiscal d'un contribuable hors de cet État »^170(*).

Il est intéressant de relever que le Conseil d'Etat a fait une application à minima de l'arrêt rendu par la CJCE alors qu'il l'avait lui-même réclamé.^171(*) C'est ainsi qu'il a évité de s'exprimer sur la situation des contribuables transférant leur domicile dans un Etat non-membre de la Communauté européenne, mais aussi sur celle des contribuables qui restent dans l'Union en recourant à l'exercice d'une liberté autre que la liberté d'établissement. Cette nuance qui apparaît clairement dans le texte de la décision du juge national est loin d'être neutre. Certes le souci de se conformer à la jurisprudence de la CJCE doit demeurer central dans l'esprit du Conseil d'Etat. Toutefois, les conséquences sur le régime national étant notables, il est tout à fait compréhensible que la juridiction nationale ne se limite qu'à ce qui est nécessaire, ce qui n'est pas sans mettre en exergue la pression que subi cette dernière, déchirée entre le souci de se conformer à la hiérarchie normative, et celui de ne pas bouleverser le paysage fiscal national.

C'est ainsi donc ainsi que procède le juge français dans son action de juge fiscal de droit commun : tantôt sanctionnant les règles nationales contraires, tantôt substituant les normes communautaires d'effet direct au droit national défaillant, et se bornant toujours à interpréter les règles nationales conformément à ce droit. L'impact de la jurisprudence de la Cour n'en est de ce fait que plus révélé. Toutefois, et lorsque cela lui est possible, il demeure tenté par une limitation de l'impact des décisions communautaires sur l'ordre législatif interne, lorsqu'elle ne dénature pas le droit communautaire. En effet, et malgré la volonté affirmée du juge national de se conformer à la jurisprudence de la Cour, celui-ci peut parfois rencontrer des difficultés à l'assimiler.

B) Les difficultés rencontrées par le juge national face à la jurisprudence communautaire

Lorsque le juge national exerce sa mission juridictionnelle, nul doute qu'il le fasse dans le respect de la hiérarchie des normes, donc du droit communautaire. A cette occasion, il peut être interpellé par les similitudes et les différences de concepts utilisés par le juge de Luxembourg. Tel est le cas en matière d'impôts directs.

Dés lors lorsqu'il s'agit pour lui d'appliquer à la fiscalité les principes découlant des dispositions relatives aux libertés du Traité, il se trouve souvent confronté à un exercice de conciliation ou de conflit entre normes de niveau supérieur. Même s'il pratique régulièrement cet exercice dans la limite de ses compétences dans les relations entre Constitution, traités internationaux, lois nationales et actes réglementaires, le Conseil d'Etat peut éprouver quelques appréhensions devant le maniement que fait la CJCE dans le domaine des libertés de circulation, des justifications tirées de raisons impérieuses d'intérêt général et du principe de proportionnalité.

En effet, il convient de rappeler qu'en droit français, une liberté peut être restreinte au nom d'un principe de niveau élevé. La jurisprudence du Conseil constitutionnel a en effet dégagé la notion de principes à valeur constitutionnelle, déduits de certaines règles constitutionnelles, et pouvant prévaloir sur des droits fondamentaux, notamment lors de la recherche d'une conciliation par le juge.

Plus précisément, et en ce qui concerne la matière fiscale, le Conseil constitutionnel a déduit de l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789^172(*), selon les termes duquel « une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés », un objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude fiscale et l'évasion fiscale^173(*).

Le nombre de justifications admises par la Cour de Justice, longtemps limité à la cohérence fiscale, la lutte contre l'évasion fiscale, l'efficacité des contrôles fiscaux et au principe de territorialité, a dés lors de quoi surprendre les membres du Conseil d'Etat, qui n'a guère de difficulté à imaginer des principes de valeur constitutionnelle venant en conciliation avec les libertés de circulation, que l'on soit en matière fiscale ou autre.

Le principe de souveraineté nationale découlant de l'article 3 de la Déclaration de 1789, avec pour corollaire la territorialité, mais aussi le principe de l'égale répartition de l'impôt entre les citoyens en fonction de leurs facultés contributives, proclamé à l'article 13 de ladite Déclaration, sont des principes que le Juge français fait facilement emporter sur les autres libertés. Or il s'agit là de notions de base du droit fiscal, attachées à son identité profonde, mais constituant également une condition essentielle à son développement.^174(*)

Il est dés lors aisé de penser que ces principes peuvent être également reconnus dans les règles constitutionnelles des autres Etats membres, la notion de souveraineté absolue étant un grand principe général du Droit international, déjà affirmée par la Cour Internationale de Justice.

Ainsi, si l'on tente d'incorporer ces deux grands principes aux trois nouvelles justifications dégagées par l'arrêt Mark & Spencer^175(*), on peut relier au principe de souveraineté nationale celui de la répartition équilibrée des pouvoirs d'imposition, en tant que résultat inévitable du frottement des souverainetés fiscales. Quant au principe d'égalité de répartition de l'impôt, il est peut être rattaché aux justifications de prévention des doubles déductions et de l'évasion fiscale.^176(*)

Or, il ne faut pas perdre de vue que les libertés de nature communautaire ont des objectifs divergents de celles proclamées dans le droit interne, à savoir la réalisation d'un marché intérieur exempt de toutes frontières, et non le financement des finances publiques. Par conséquent, et contrairement à la CJCE, le Conseil d'Etat admet facilement que les raisons impérieuses d'intérêt général puissent être opposées aux libertés de circulation aussi bien pour les simples entraves que pour les discriminations directes. A cet égard, de nombreuses interrogations se sont faites jours depuis peu, notamment dans les conclusions des Avocats généraux de la Juridiction de Luxembourg, rouvrant alors le débat que l'on croyait clos depuis l'arrêt Bachmann^177(*).En effet, le Conseil d'Etat aborde la question de la portée générale des justifications à travers le prisme de l'habituelle problématique de conciliation entre normes de niveau élevé. Cependant, la conception de la CJCE s'éloigne indéniablement de celle du Conseil d'Etat qui priviligie une approche plus extensive des justifications d'intérêt général en matière de conflit de normes supérieures.

D'autres divergences entre les deux juges se rencontrent également au stade du contrôle de proportionnalité. En effet, la juridiction communautaire suggère parfois des solutions moins restrictives que la mesure fiscale incriminée, qui laissent les Etats membres perplexes quant au réalisme et surtout aux obstacles juridiques faisant frein à l'adoption de telles propositions.

De plus, le Juge national peut être plus enclin à préférer une balance entre le caractère parfois limité d'une restriction fiscale à une liberté de circulation, et les inconvénients éventuels de solutions alternatives, en apparence réalisables et moins limitatives, mais potentiellement source de coûts exorbitants pour les contribuables et la collectivité.

De manière plus globale, la coopération judiciaire peut s'avérer elle aussi problématique, non pas à cause des dispositions du TCE, mais du problème de champ d'application que pose les directives relatives aux impôts directs.^178(*) Ces directives ont pour vocation de régir des situations transfrontalières. Toutefois, et depuis un arrêt du 17 juillet 1997, Leur-Bloem^179(*), la Cour dans le but de collaborer efficacement avec le Juge national, accepte d'interpréter la directive « fusion » du 23 juillet 1990 dans un cas d'opération purement interne lorsque la loi nationale a choisi d'aligner le régime des opérations internes sur celui des opérations transfrontalières régies par la directive.

Même si le Juge du Conseil d'Etat a déjà pratiqué, dans le domaine de la fiscalité, l'interprétation du droit communautaire rendu applicable par simple renvoi du droit national^180(*), il est plus réservé lorsqu'il lui est demandé non pas d'interpréter la norme nationale à la lumière de la règle communautaire, mais d'évincer la règle nationale comme contraire à la norme communautaire.

La question de sa légitimité pour écarter une loi nationale au nom d'une directive qui, juridiquement ne s'applique pas, se fait alors plus pressante^181(*).

L'affaire Banque fédérative du Crédit Mutuel renvoyée par le Conseil d'Etat et jugée par la Cour le 3 avril 2008^182(*) a été révélatrice de ce problème. Le Conseil d'Etat, qui était ici concerné par la directive « mère-filiale » du 23 juillet 1990, n'avait renvoyé que la question des crédits d'impôts transfrontaliers, alors que le contribuable était essentiellement intéressé par le crédit d'impôt interne, à savoir l'avoir fiscal. La lecture extensive de la jurisprudence Leur-Bloem ayant cours chez les contribuables, la distinction a du être expliquée à l'intéressé à la fois au fond mais aussi lors de la question préjudicielle, illustrant ainsi un cas ou la volonté de collaboration a été source de difficulté.

Parallèlement à l'action du juge interne, le législateur et l'administration fiscale jouent eux aussi un rôle dans la réception des arrêts de la CJCE.

* ¹⁵¹ Ph. MARTIN « La jurisprudence fiscale de la CJCE du point de vue du Conseil d'Etat (France) », Revue de Droit fiscal 2009, mars 2009, n°12-13, comm. 247, pp.6-9.

* ¹⁵² Arrêt Schumacker, préc.

* ¹⁵³ CJCE, 29 avr. 1999, aff C- 311/97, Royal Bank of Scotland PLC ; Ph. Derouin et Ph. Martin, Droit communautaire et fiscalité: Litec, 2008, p. 239.

* ¹⁵⁴ CE, sect., 25 juill. 2007, n°288720, Syndicat des avocats de France : JurisData n°2007-072213.

* ¹⁵⁵ CE, 28 mars 1997, n° 179049, n°179050 et n° 179054, Sté Baxter et a : JurisData n° 19976050046.

* ¹⁵⁶ Arrêt Futura Participation SA et Singer, préc.

* ¹⁵⁷ Cf. Note 146.

* ¹⁵⁸ Ibid.

* ¹⁵⁹ CE, 19 mai 1933, Rec., CE 1933, p. 514.

* ¹⁶⁰ Arrêt M. de Lasteyrie du Saillant, Préc.

* ¹⁶¹ CJCE, 1^ère ch., 14 déc. 2006, aff. C-170/05, Denkavit international et Denkavit France ; Ph. Derouin et Ph. Martin, Droit communautaire et fiscalité: Litec, 2008, p. 272.

* ¹⁶² Arrêt Sté Papillon, préc.

* ¹⁶³ CE, sect., 30 déc. 2003, n°249047, SARL Coréal Gestion : JurisData n°2003-080473.

* ¹⁶⁴ CJCE, 12 déc. 2002, aff. C-324/00, Lankhorst-Hohorst GmbH ; Ph. Derouin et Ph. Martin, Droit communautaire et fiscalité: Litec, 2008, p 279. 

* ¹⁶⁵ Cf. Note 146.

* ¹⁶⁶CE, 8^e et 3^e ss-sect., 2 juin 2006, n° 275416, M. Chauderlot : JurisData n°2006-080908.

* ¹⁶⁷ L.fin. 1999, n°98-1266, 30 déc. 1998, art. 24 : Dr. fisc. 1999, n°1 comm. 1.

* ¹⁶⁸ G.GOULARD, « Que reste-t-il de l'exit tax ? », Revue de Droit fiscal 2005, juillet 2005, n° 28, pp.1187.

* ¹⁶⁹ CE, 10 nov. 2004, n° 211341, M. de Lasteyrie du Saillant : Juris-Data n° 2004-080603.

* ¹⁷⁰ CJCE, 11 mars 2004, aff. C-9/02, M. de Lasteyrie du Saillant. ; Ph. Derouin et Ph. Martin, Droit communautaire et fiscalité: Litec, 2008, p. 315.

* ¹⁷¹ CE, ass. 14 déc. 2001, n° 211341, M. de Lasteyrie du Saillant : Juris-Data n° 2001-080063. 

* ¹⁷² http://www.elysee.fr/elysee/francais/les_institutions/les_textes_fondateurs/la_declaration_des_droits_de_l_homme_et_du_citoyen/la_declaration_des_droits_de_l_homme_et_du_citoyen.21056.html

* ¹⁷³ Cf. Note 146.

* ¹⁷⁴ M. BOUVIER, Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l'impôt, Paris, Systèmes Fiscalité, L.G.D.J, Lextenso éditions, 9^ème édition, 2008, pp. 43.

* ¹⁷⁵Arrêt Mark & Spencer PLC, préc.

* ¹⁷⁶ Cf. Note 146.

* ¹⁷⁷ Arrêt Bachmann, préc.

* ¹⁷⁸ Cf. Note 146.

* ¹⁷⁹Arrêt Leur-Bloem, préc.

* ¹⁸⁰ CE, 8^e et 3^e ss-sect., 28 nov. 2003, n°246501, Fédération des entreprises de transport et de logistique de France : JurisData n°2003-080463.

* ¹⁸¹ Cf. Note 146.

* ¹⁸² CJCE, 4^e ch., 3 avr. 2008, aff. C-27/07, Banque fédérative du Crédit Mutuel ; Ph. Derouin et Ph. Martin, Droit communautaire et fiscalité: Litec, 2008, p. 882.