L'incidence des quatre libertés communautaires sur la fiscalité : étude de la jurisprudence récente de la CJCE

§1: L'intervention de la Cour dans les rapports conventionnels entre Etats membres.

A) Une primauté incontestée du Droit communautaire sur les conventions antérieures au Traité CE.

Lorsque la matière n'est pas régie par un texte fiscal communautaire, il y a lieu, du moins a priori, de laisser une marge de manoeuvre suffisante aux Etats dans la conclusion de conventions bilatérales. En effet, Il parait évident qu'il n'appartient pas au juge de se substituer à deux volontés étatiques qui ont passé un accord de partage de l'imposition ayant pour but d'éviter au mieux les doubles impositions, conformément aux normes internationales telles que définies par l'OCDE.

La convention fiscale, rappelons-le, n'est autre qu'un traité signé entre deux États juridiquement égaux, un texte de compromis destiné à organiser de la manière la meilleure les intérêts des deux parties ainsi qu'à régler les questions transfrontalières. Sont dés lors concernés par ces textes les deux États mais aussi leurs résidents (entreprises, particuliers...).Les négociations se caractérisent souvent par leur longueur, et le résultat est un accord conclu pour servir au mieux les intérêts réciproques, et parfois contradictoires, des deux parties.

Ces dispositifs internationaux sont fondés sur la réciprocité et sur leur respect mutuel de la souveraineté fiscale des Etats, aménagée selon la volonté et les intérêts de chacun. Ils relèvent de la liberté de négociation des Etats, du moins pour les domaines non traités par le TCE.

Dés lors, lorsque la CJCE intervient dans les litiges où une convention est en jeu, pour décider que tel ou tel de ses dispositifs est contraire au Traité, c'est toute la faculté de l'Etat membre à s'engager sur le plan international par le biais des conventions fiscales qui est remise en jeu. En effet, c'est comme si la Cour se substituait à lui pour lui indiquer la manière adéquate de défendre ses résidents, et une condamnation de l'Etat dans un litige de cette nature revient finalement à un constat de l'incapacité de ce dernier à correctement servir leurs intérêts.

Pour certains commentateurs, « la complexité d'une convention fiscale et son caractère de compromis entre deux puissances rendent difficilement pertinentes des décisions de justice sur un élément isolé du contexte et du reste d'un texte fondé sur la réciprocité et le compromis. »^227(*). Or, il semblerait que la CJCE ignore ces réflexions, au regard de la jurisprudence abondante qu'elle a rendu à ce sujet.

En effet, elle avait déjà posé comme principe dans son arrêt Commission c/ Italie du 27 févier 1962^228(*) que le traité CEE prime, dans les matières qu'il règle, les conventions conclues avant son entrée entre les Etats membres. Ce principe a d'ailleurs été confirmé dans l'arrêt Matteucci du 27 septembre 1988^229(*).

La Cour de justice a entre autre affirmé le caractère inconditionnel des droits découlant pour les bénéficiaires de l'article 43 du TCE en précisant qu'un Etat membre ne saurait faire dépendre leur respect du contenu d'une convention conclue avec un autre Etat membre.^230(*) En effet, si une convention signée entre les Etats membres avant l'entrée en vigueur du Traité entre en conflit avec ce dernier, la CJCE estime que les Etats membres doivent respecter leurs engagements communautaires, et les faire prévaloir sur la convention contraire au nom de la primauté du droit communautaire.

L'arrêt Gilly ^231(*) coule d'ailleurs lui aussi dans ce sens : il portait sur la compatibilité entre les stipulations de la convention franco-allemande et les dispositions de l'article 48 du TCE, relatif à la libre circulation des travailleurs. A cet égard, la Cour avait refusé tout effet direct à l'article 220, devenu 293 TCE qui dispose que les États membres engageront entre eux des négociations en vue d'assurer l'élimination de la double imposition à l'intérieur de la Communauté.

Considérant qu'il ne se borne qu'à tracer le cadre des négociations que les Etats membres engagerons entre eux « en tant que de besoin », la CJCE avait aussi considéré que même si l'élimination de la double imposition à l'intérieur de la Communauté figure parmi les objectifs du traité, il résulte du texte de la disposition que celle-ci ne saurait conférer à des particuliers des droits susceptibles d'êtres invoqués devant les juridictions nationales. La CJCE avait en outre relevé que les dispositions communautaires ne s'opposaient pas aux articles de la convention fiscale bilatérale invoqués par l'Etat en cause. Elle a donc jugé a contrario, qu'elle aurait fait prévaloir les règles du traité en cas d'incompatibilité.

B) La prééminence du droit communautaire sur les Conventions postérieures au TCE

S'agissant des conventions conclues postérieurement, l'article 10 du Traité CE  dispose que

« Les États membres prennent toutes mesures générales ou particulières propres à assurer l'exécution des obligations découlant du présent traité ou résultant des actes des institutions de la Communauté. Ils facilitent à celle-ci l'accomplissement de sa mission.

Ils s'abstiennent de toutes mesures susceptibles de mettre en péril la réalisation des buts du présent traité. »^232(*)

Cette disposition a notamment pour objet de dissuader les Etats membres de conclure entre eux des conventions comportant des dispositions contraires au droit communautaire. Si une telle confrontation inter-normative venait à se faire jour, la primauté du droit communautaire l'emporterait, une priorité qui a été expressément énoncée dans les Convention du Luxembourg du 15 décembre 1975 et de Rome du 19 juin 1980, négociées sur la base de l'article 293 TCE.

De ce fait, même si les Etats membres peuvent avoir recours en matière de fiscalité directe et en l'absence d'harmonisation des règles nationales, à des conventions fiscales pour régir leurs relations, ils doivent respecter le droit communautaire en évitant toute forme de discrimination^233(*).

A cet effet, il s'avère que la Cour prenne aussi en compte les conventions fiscales bilatérales pour l'application des libertés de circulation prévues par le Traité. Elle a ainsi jugé qu'une convention bilatérale entre Etats membres peut être contestée comme facteur de restriction à une liberté communautaire^234(*).

L'arrêt Denkavit international^235(*)témoigne lui aussi de l'intrusion de la CJCE dans l'appréciation des relations conventionnelles des Etats membres. Elle a en effet jugé que les stipulations d'une convention fiscale bilatérale entre Etats membres peuvent et doivent être prises en compte pour apprécier l'état réel du droit applicable, avec pour conséquence que les règles de la convention peuvent éventuellement corriger l'effet restrictif produit par la règle nationale sur la liberté de circulation. Celle-ci considère en l'espèce qu'une retenue à la source (ci-après RAS), prélevée par l'administration fiscale française, à raison des dividendes versés par une filiale française à sa mère néerlandaise est contraire aux articles 43 TCE et 48 TCE. Cette décision porte d'ailleurs sur une période antérieure à la directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990 (dite « mère-fille ») d'où le choix des articles du Traité comme base légale par le juge communautaire.^236(*)

La Cour de Luxembourg avait d'autre part rappelé que l'existence d'une convention de double imposition qui «  fait partie du cadre juridique applicable à l'affaire au principal » n'affecte en rien cette discrimination puisque la société mère ne peut effectuer l'imputation de la RAS dans l'Etat de la résidence, comme le prévoit la convention d'élimination des doubles impositions.

Or, en statuant ainsi, la Cour juge le dispositif de la convention comme contraire au TCE et aux principes fondamentaux de liberté. Ceci revient en somme à ignorer le caractère bilatéral et négocié des conventions fiscales, et par conséquent la souveraineté même des Etats.

D'autre part, le juge de la Communauté a également apporté des précisions sur la relation entre le droit communautaire et la clause de la nation la plus favorisée. Ainsi, a été jugé dans une affaire de 2005^237(*) qu'un résident allemand, propriétaire d'un immeuble aux Pays-Bas, ne peut revendiquer, pour son imposition à l'impôt sur la fortune aux Pays-Bas, les stipulations de la convention belgo-néerlandaise contre les doubles impositions qui prévoient, contrairement à celle de la convention fiscale germano-néerlandaise, qu'un résident belge peut bénéficier aux Pays-Bas d'un abattement personnel sur sa fortune imposable.

En effet, le fait que les droits et obligations réciproques prévus par la convention belgo-néerlandaise ne s'appliquent qu'à des personnes résidentes de l'un des deux Etats membres contractuels est une conséquence inhérente aux conventions bilatérales préventives de la double imposition. Il en découle qu'un assujetti résident de la Belgique ne se trouve pas dans la même situation qu'un assujetti résident en dehors de la Belgique en ce qui concerne l'impôt sur la fortune établi à raison des biens immobiliers situés aux Pays-Bas.

L'extension aux résidents belges de l'abattement sur la fortune pour l'impôt néerlandais ne saurait être analysée comme un avantage détachable du reste de la convention, mais en fait partie intégrante et contribue à son équilibre général.

C'est ainsi que la Cour étend sa toile jurisprudentielle, intervenant dans la sphère conventionnelle des Etats membres et ce toujours dans le souci de faire primer les libertés communautaires sur les autres normes qu'elles pourraient rencontrer.

Ce phénomène s'observe aussi dans le cas des rapports entre Etats membres et Etats tiers.

* ²²⁷ P. de FREMINET, « La communauté européenne dispose-t-elle d'un véritable juge fiscal? », Revue de Droit fiscal 2007, 21 juin 2007, n°25, pp. 6-12.

* ²²⁸ CJCE, 27 fev. 1962, Commission c/Italie, aff. 10/61 ; Ph. Derouin et Ph. Martin, Droit communautaire et fiscalité: Litec, 2008, p. 41.

* ²²⁹ CJCE, 27 sept. 1988, aff. 235/87, Matteucci, Rec., p. 5589.

* ²³⁰ CJCE, 26 janv. 1986, aff. 270/83, Commission c/ France, Rec., p. 285.

* ²³¹ CJCE, 12 mai 1998, aff. 336/96, époux Gilly; Ph. Derouin et Ph. Martin, Droit communautaire et fiscalité: Litec, 2008, p. 41.

* ²³²Cf. Note 12.

* ²³³ CJCE, 11 août 1995, aff. C-80/94, Wielockx ; Ph. Derouin et Ph. Martin, Droit communautaire et fiscalité: Litec, 2008, p. 209.

* ²³⁴ CJCE, 12 déc. 2002, aff. C-385/00, De Groot : Ph. Derouin et Ph. Martin, Droit communautaire et fiscalité: Litec, 2008, p. 181.

* ²³⁵ Arrêt Denkavit international, préc.

* ²³⁶ C. ACARD, «  Jurisprudence communautaire en matière d'impôts directs », BD 2007, n°115, pp. 74-78.

* ²³⁷ CJCE, 5 juill. 2005, aff. C-376/03, D. ; Ph. Derouin et Ph. Martin, Droit communautaire et fiscalité: Litec, 2008, p. 49.