L'incidence des quatre libertés communautaires sur la fiscalité : étude de la jurisprudence récente de la CJCE

§2 : Droit communautaire et Etats tiers.

A) Le respect des engagements conventionnels antérieurs au traité et le principe de traitement national appliqué aux conventions postérieures.

Si une convention signée entre un Etat membre et un Etat tiers avant l'entrée en vigueur du Traité de Rome entre en conflit avec ce dernier, l'Etat membre doit se conformer aux règles posées à l'article 307 TCE. Le premier alinéa de cette disposition énonce que les Etats membres doivent respecter leurs engagements conventionnels antérieurs à l'entrée en vigueur du traité, même si, selon le juge de la Communauté, ces engagements sont en conflits avec une norme communautaire.^238(*)

En outre, la Cour, toujours soucieuse de préserver les libertés de circulation, a consacré dans sa jurisprudence le principe du traitement national, et a étendu son bénéfice aux relations conventionnelles des Etats, de sorte que les avantages prévus par les conventions internationales bilatérales soient aussi accordés aux autres ressortissants de la Communauté ayant fait usage de leur liberté, notamment la liberté d'établissement.

Ainsi, et en ce qui concerne les conventions bilatérales de double imposition signées entre un Etat membre et un Etat tiers postérieurement au traité de Rome, « le principe du traitement national impose à l'état membre partie à la convention d'accorder aux établissements stables des sociétés non-résidentes les avantages prévus par la convention aux mêmes conditions que celles qui s'appliquent aux sociétés résidentes ». Cette extension n'affecte en rien le droit des Etats tiers résultant de la Convention et permet aux Etats membres de se conformer aux exigences du droit communautaire, en s'abstenant de pendre des mesures contraires à ses engagements résultant de l'article 10 TCE précité.

C'est en effet ce qui été jugé dans l'arrêt Saint Gobain^239(*), où il était également question de l'articulation entre conventions fiscales et les dispositions de l'article 43 relatif à la liberté d'établissement. La CJCE rappelle en effet qu'en l'absence de mesures d'unification ou d'harmonisation communautaire, Les Etats membres demeurent compétents pour déterminer les critères d'imposition des revenus et de la fortune en vue d'éliminer, le cas échéant par la voie conventionnelle, les doubles impositions. Elle en a déduit que les Etats membres étaient libres de fixer, dans le cadre des conventions bilatérales conclues afin d'éviter la double imposition, les facteurs de rattachement aux fins de la répartition de la compétence fiscale. Elle a toutefois précisé qu'en ce qui concerne l'exercice du pouvoir d'imposition ainsi réparti, les Etats membres ne pouvaient s'affranchir du respect des règles communautaires de même que la possibilité octroyée aux Etats membres d'appliquer les stipulations des protocoles annexés aux conventions n'affecte pas l'obligation de respecter le TCE.

L'arrêt de la Cour du 5 novembre 2002, Commission c/ Royaume-Uni^240(*) a d'ailleurs confirmé la jurisprudence précédente :

« 44. En ce qui concerne la question de savoir si le Royaume-Uni a enfreint l'article 52 du traité (devenu 43 TCE), il convient de rappeler que, aux termes de cet article, la liberté d'établissement comporte l'accès aux activités non salariées et leur exercice, ainsi que la constitution et la gestion d'entreprises et notamment de sociétés au sens de l'article 58, second alinéa, du traité CE (devenu 48, second alinéa, TCE) dans les conditions définies par la législation de l'Etat membre d'établissement pour ses propres ressortissant.

45. Les articles 52 (devenu 43 TCE) et 58 du traité (devenu 48 TCE) assurent ainsi aux ressortissants ayant exercé leur liberté d'établissement ainsi qu'aux sociétés qui y sont assimilés le bénéfice du traitement national dans l'Etat membre d'accueil (V. arrêt Saint-Gobain ZN, préc., point 35) et cela tant en ce qui concerne l'accès à une activité professionnelle lors d'un premier établissement qu'en ce qui concerne l'exercice de cette activité par la personne établie dans l'Etat membre d'accueil.

 46. La Cour a ainsi jugé que le principe du traitement national impose à l'Etat membre partie à une convention internationale bilatérale conclue avec un pays tiers afin d'éviter la double imposition d'accorder aux établissements stables de sociétés ayant leur siège dans un autre Etat membre les avantages prévus par la même convention aux mêmes conditions que celles qui d'appliquent aux sociétés ayant leur siège dans l'Etat membre partie à la convention ( V. arrêt Saint-Gobain ZN préc., point 59 et 15 janv. 2002, Gottardo, C-55/00 : Rec. CJCE, p. I-413, point 32). »

B) L'extension possible de la jurisprudence de la Cour aux Etats tiers.

La CJCE se reconnaît compétente pour statuer sur l'interprétation des accords internationaux conclus par l'Union européenne avec des États tiers, dès lors que de tels accords sont selon elle au nombre des « actes pris par les institutions de la Communauté » au sens de l'article 234 (ex-art. 177) du TCE. Cet article définit la compétence de la Cour pour statuer à titre préjudiciel sur les questions qui lui sont soumises par les juridictions des États membres^241(*).

En outre, ces conventions internationales relèvent du reste des dispositions du dernier alinéa de cet article, selon lequel : « Lorsqu'une telle question est soulevée dans une affaire pendante devant une juridiction nationale dont les décisions ne sont pas susceptibles d'un recours juridictionnel de droit interne, cette juridiction est tenue de saisir la Cour de justice. »^242(*)

Cette soumission à l'interprétation de la Cour témoigne de l'intrusion de la jurisprudence de celle-ci dans le champ conventionnel des Etats membres, et dans les relations qu'ils entretiennent avec les Etats tiers. Ainsi, les conventions bilatérales conclues en matière fiscale pour résoudre le problème des doubles impositions sont elles aussi soumise à l'appréciation de la CJCE.

Autre manifestation de l'étendue de l'impact de la jurisprudence communautaire, le bénéfice de celle-ci peut aussi être demandé par un contribuable ayant transféré son domicile fiscal en Suisse. La Suisse a en effet conclu avec l'Union européenne l'accord de Luxembourg du 21 juin 1999, entré en vigueur le 1er juin 2002, dont l'article 1^er prévoit un droit au séjour réciproque pour l'exercice d'une activité professionnelle salariée ou indépendante, ainsi que pour les personnes n'exerçant pas d'activité professionnelle, dans des conditions similaires à celles que l'on retrouve dans l'Union européenne.

D'autre part, cette convention renvoi expressément au droit communautaire dans l'article 16, qui dispose que « (1) Pour atteindre les objectifs visés par le présent accord, les parties contractantes prendront toutes les mesures nécessaires pour que les droits et obligations équivalant à ceux contenus dans les actes juridiques de la Communauté européenne auxquels il est fait référence trouvent application dans leurs relations ».

La référence à la jurisprudence de la CJCE fait quant à elle l'objet de stipulations particulières au (2) du même article : « Dans la mesure où l'application du présent accord implique des notions de droit communautaire, il sera tenu compte de la jurisprudence pertinente de la Cour de justice des communautés européennes antérieure à la date de signature. La jurisprudence postérieure à la date de la signature du présent accord sera communiquée à la Suisse. En vue d'assurer le bon fonctionnement de l'accord, à la demande d'une partie contractante, le comité mixte déterminera les implications de cette jurisprudence »^243(*).

En outre, la CJCE entretient des relations tout à fait particulières avec les trois États parties à l'accord du 2 mai 1992 sur l'Espace économique européen (EEE) : l'Islande, la Norvège et le Liechtenstein.

En effet, l'accord de Porto de 1992, entré en vigueur le 1er janvier 1994, étend à ces trois États le principe de liberté de circulation des personnes, tel qu'il s'appliquait déjà dans la Communauté économique européenne, notamment la libre circulation des travailleurs salariés et non salariés (art. 28) et la liberté d'établissement (art. 31).

C'est ainsi que la Cour compétente pour l'Espace Economique Européen applique les jurisprudences de la CJCE qu'elle cite abondamment dans ces décisions, comme c'est le cas dans l'arrêt Fokus Bank ^244(*) où elle fait référence au célèbre l'arrêt Manninen^245(*).

C) L'impact de la libre circulation des capitaux dans les relations avec les pays tiers

Le régime applicable à la libre circulation des capitaux en provenance ou à destination des Etats tiers a été récemment clarifié par la Cour de justice, et ce notamment dans l'arrêt A du 18 décembre 2007^246(*), où elle statua en formation plénière.

En effet, la particularité de cette liberté, que l'on décèle aisément dans la rédaction de l'article 56 TCE tend à la confronter, lorsqu'elle se trouve à s'appliquer à des relations avec les Etats tiers, à un certain nombre de limitations et de restrictions prévues par les articles suivants du Traité, ou justifiées par des raisons impérieuses d'intérêt général.

La Cour s'est d'abord livrée à un travail de conciliation des dispositions applicables, en distinguant l'effet direct attaché à l'article 56 §1 du traité et les restrictions pouvant être valablement apportées à ce principe. Ainsi a-t-elle affirmé que la libéralisation des capitaux, consacrée par l'article 56 §1, entré en vigueur le 1^er janvier 1994, ne se limite pas aux seules relations entre Etats membres, puisque toutes les restrictions apportées aux mouvements de capitaux dans les relations entre Etats membres ainsi que dans les relations entre Etats membres et Etats tiers sont interdites^247(*).

Concernant les justifications des restrictions découlant des législations nationales, la Cour a jugé que les raisons impérieuses d'intérêt général doivent être interprétées différemment lorsque la libre circulation implique des Etats tiers, et ce dans le récent arrêt A. Concrètement, cette interprétation se fera de manière plus restrictive que dans le cadre de l'espace communautaire, où les restrictions doivent êtres admises beaucoup plus limitativement entre Etats membres. Ainsi, le juge de la Communauté a-t-il pu décider qu'une législation en vertu de laquelle l'exonération de l'impôt sur le revenu des dividendes distribués sous la forme d'actions d'une filiale ne peut être accordée que si la société mère distributrice est établie dans un pays de l'espace économique européen ou dans un Etat avec lequel l'Etat membre a conclu une convention fiscale, contenant une disposition prévoyant l'échange de renseignements, constitue une restrictions à un mouvement de capitaux. Une telle restriction est justifiée par la nécessité de garantir l'efficacité des contrôle fiscaux si l'exonération est soumise à des conditions qui ne peuvent pas être vérifiées par les autorités fiscales nationales par leurs moyens propres et qui nécessitent des informations que seules les autorités compétentes du pays d'établissement de la société distributrice sont en mesure d'obtenir.

La capacité de la Cour à étendre l'effet de sa jurisprudence jusqu'à dans les relations qu'entretiennent les Etats membres avec les pays tiers va croissante au fil des années, et n'est pas sans poser la question de l'affectation de la souveraineté fiscale des Etats.

* ²³⁸ CJCE, 27 fév. 1962, aff. 10/61, Commission c/ Italie, préc. ; CJCE, 28 mars 1995, aff. C-324/93, The Queen and Secretary of state for the Home department, Rec. I, p. 595.

* ²³⁹ CJCE, 21 septembre 1999, aff. 307/97, Cie de Saint Gobain ZN ; Ph. Derouin et Ph. Martin, Droit communautaire et fiscalité: Litec, 2008, p. 240.

* ²⁴⁰ CJCE, 5 nov. 2002, Commission c/ Royaume-Uni, accords de « ciel ouvert », C 466/98 ; Ph. Derouin et Ph. Martin, Droit communautaire et fiscalité: Litec, 2008, p. 50.

* ²⁴¹ CJCE, 30 avr. 1974, aff. 181/73, Haegemann, Rec., p. 449.

* ²⁴² Cf. Note 12.

* ²⁴³ L. OLLEON,  « Déductibilité des intérêts, traité de Rome et conventions fiscales » Revue de Jurisprudence Fiscale 2003, n°3, p. 191-194.

* ²⁴⁴ Cour AELE, 23 nov. 2004, aff. E-1/04, Fokus Bank ASA ; Ph. Derouin et Ph. Martin, Droit communautaire et fiscalité: Litec, 2008, p. 554.

* ²⁴⁵ Arrêt Manninen, préc.

* ²⁴⁶ Arrêt A préc.

* ²⁴⁷ CJCE, 23 fév. 2006, aff. C-513/03, Héritiers van Hilten-van der heidjen ; Ph. Derouin et Ph. Martin, Droit communautaire et fiscalité: Litec, 2008, p. 489.