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La fraude à la TVA

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par Nicolas Mathe
Université Toulouse 1 Capitole - Master 2 droit fondamental des affaires 2011
Dans la categorie: Droit et Sciences Politiques > Droit des Affaires
  

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Je tiens à remercier particulièrement le professeur Arnaud De Bissy, directeur de ce mémoire, pour ses conseils et pour le temps qu'il m'a consacré,

Je remercie sincèrement l'ensemble des professeurs du Master Droit fondamental des affaires, pour l'enseignement dispensé tout au long de l'année et pour leur disponibilité,

Enfin, je remercie ma famille et mes amis, pour m'avoir soutenu, et qui ont ainsi contribué de près à l'élaboration de ce mémoire.

Sommaire

SOMMAIRE 3

LISTE DES PRINCIPALES ABRÉVIATIONS 3

3

INTRODUCTION  9

PARTIE I : L'UTILISATION DU MÉCANISME DE LA TVA À DES FINS FRAUDULEUSES 11

CHAPITRE 1 : LE MÉCANISME DE LA TVA 12

32. CONNAITRE LE RÉGIME DE TAXATION EST DONC INDISPENSABLE AFIN DE COMPRENDRE LES MÉCANISMES DES MONTAGES FRAUDULEUX. LE CHAMP D'APPLICATION DE LA TVA EST TRÈS ÉTENDU (SECTION 1), BIEN QUE CERTAINES OPÉRATIONS SOIENT TOUTEFOIS EXONÉRÉES DE TAXE. QUAND AU MÉCANISME DE LA TAXE EN DROIT INTERNE (SECTION 2), IL REPOSE EN PARTIE SUR LE SYSTÈME DES PAIEMENTS FRACTIONNÉS. LES ASSUJETTIS BÉNÉFICIENT AINSI D'UN DROIT À DÉDUCTION. ILS IMPUTENT LA TVA ACQUITTÉE EN AMONT SUR LA TAXE COLLECTÉE EN AVAL. DÈS LORS, LA TAXE N'EST PAS UNE CHARGE POUR LES ENTREPRISES ASSUJETTIS À LA TVA. LA DIFFÉRENCE ENTRE LA TAXE COLLECTÉE ET LA TAXE ACQUITTÉE EN AMONT EST QUANT À ELLE, REVERSÉE À L'ETAT. 12

LE COMMERCE DES BIENS ET DES SERVICES EST AUJOURD'HUI ESSENTIELLEMENT INTERNATIONAL. OR LES ÉCHANGES COMMERCIAUX AVEC L'ÉTRANGER SONT ÉGALEMENT FRAPPÉS PAR LA TVA, ET IL EXISTE DES RÈGLES SPÉCIFIQUES AUX OPÉRATIONS INTRACOMMUNAUTAIRES (SECTION 3). 12

Section 1 : Le champ d'application de la TVA 12

35. LES OPÉRATIONS IMPOSABLES PAR NATURE SONT LES « LIVRAISONS DE BIENS ET LES PRESTATIONS DE SERVICES EFFECTUÉS À TITRE ONÉREUX PAR UN ASSUJETTI AGISSANT EN TANT QUE TEL ». AINSI, DEUX NOTIONS PERMETTENT DE DÉFINIR LES OPÉRATIONS QUI PAR NATURE ENTRENT DANS LE CHAMP D'APPLICATION DE LA TVA, CELLE DE LA QUALITÉ DES OPÉRATIONS IMPOSABLES, ET CELLE D'ASSUJETTI AGISSANT EN TANT QUE TEL. 12

46. C'EST L'ARTICLE 257 DU CODE GÉNÉRAL DES IMPÔTS QUI PRÉVOIT LA LISTE DES OPÉRATIONS IMPOSABLES PAR DÉTERMINATION EXPRESS DE LA LOI. IL S'AGIT PRINCIPALEMENT DES IMPORTATIONS ET DES ACQUISITIONS INTRACOMMUNAUTAIRES, DES LIVRAISONS À SOI-MÊME ET DE CERTAINES OPÉRATIONS IMMOBILIÈRES.
QUANT AU RÉGIME DES LIVRAISONS À SOI-MÊME, S'IL N'EST PAS OPPORTUN DE LE DÉVELOPPER DANS CE MÉMOIRE, PRÉCISONS SEULEMENT QU'IL Y A LIVRAISON À SOI-MÊME LORSQU'UN ASSUJETTI A POUR LA MÊME OPÉRATION LA DOUBLE QUALITÉ DE FOURNISSEUR ET DE CONSOMMATEUR. AINSI POUR ÉVITER LES DISTORSIONS DE CONCURRENCES, LA TVA EST EN PRINCIPE DUE SUR CETTE LIVRAISON À SOI-MÊME. 13


47. PAR AILLEURS, LA LOI DU 9 MARS 2010 RAPPROCHE LE RÉGIME DE LA TVA IMMOBILIÈRE AVEC CELUI DE LA TVA DE DROIT COMMUN AFIN DE METTRE LE DROIT FRANÇAIS EN CONFORMITÉ AVEC LES RÈGLES COMMUNAUTAIRES. POUR FAIRE SIMPLE, RELÈVENT EN PRINCIPE DU CHAMP DE LA TVA LES OPÉRATIONS IMMOBILIÈRES RÉALISÉES DANS LE CADRE D'UNE ACTIVITÉ ÉCONOMIQUE. A L'INVERSE LES OPÉRATIONS IMMOBILIÈRES RÉALISÉES EN DEHORS D'UNE ACTIVITÉ ÉCONOMIQUE NE SONT PAS EN PRINCIPE SOUMISE À LA TVA. 13

48. EN MÊME TEMPS QU'ELLE PRÉVOIT L'IMPOSITION DE CERTAINES OPÉRATIONS, LA LOI POURSUIVANT DIVERS OBJECTIFS EXTRA-FISCAUX SE PRÉOCCUPE DE FAIRE ÉCHAPPER À L'IMPÔT UN CERTAIN NOMBRE DE TRANSACTIONS. AINSI CERTAINES OPÉRATIONS ENTRANT PAR NATURE DANS LE CHAMP D'APPLICATION DE LA TVA SONT CEPENDANT EXONÉRÉES, C'EST À DIRE QU'ELLES NE SONT PAS SOUMISES À LA TVA.CES EXONÉRATIONS RÉPONDENT À DES MOTIVATIONS DIVERSES COMME CELLE D'ÉVITER LES CUMULS D'IMPOSITION ET CELLE DE FAVORISER CERTAINES ACTIVITÉS ÉCONOMIQUES ET SOCIALES (A).. L'EXONÉRATION EMPORTE DE NOMBREUSES CONSÉQUENCES (B), PAS TOUJOURS POSITIVES POUR LES ENTREPRISES. C'EST POURQUOI CERTAINES EXONÉRATIONS SONT PARFOIS ACCOMPAGNÉES D'UNE OPTION POUR LA TVA (C). L'EXONÉRATION RELATIVE AUX LIVRAISONS ET AUX ACQUISITIONS INTRACOMMUNAUTAIRES OCCUPE UNE PLACE À PART. 13

51. UNE OPÉRATION EXONÉRÉE EST UNE OPÉRATION NON SOUMISE AU PAIEMENT DE LA TVA. DÈS LORS, L'OPÉRATEUR ÉCONOMIQUE NE POURRA PAS FACTURER LA TAXE À SES CLIENTS. AINSI L'EXONÉRATION APPARAIT COMME UNE BONNE NOUVELLE POUR LE CLIENT NON ASSUJETTI C'EST À DIRE LE CONSOMMATEUR FINAL CAR IL N'AURA PAS DANS CE CAS À SUPPORTER LE POIDS DE LA TAXE. L'ENTREPRISE QUANT À ELLE SE TROUVE EN REVANCHE PÉNALISÉE. EN EFFET, ELLE NE PEUT PAS RÉCUPÉRER LA TVA PAYÉE EN AMONT À SES FOURNISSEURS, ET VOIT ALORS SES COÛTS DE PRODUCTIONS SENSIBLEMENT AUGMENTER. PAR AILLEURS SES PROPRES CLIENTS PROFESSIONNELS NE PEUVENT RÉCUPÉRER LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE PUISQU'ELLE NE LEUR EST PAS FACTURÉE. AINSI L'ENTREPRISE AURAIT PU FACTURER UN PRIX NET MOINS ÉLEVÉ À SON CLIENT PROFESSIONNEL SI ELLE AVAIT ÉTÉ SOUMISE À LA TAXE À LA VALEUR AJOUTÉE, TOUT EN PRENANT LA MÊME MARGE. AUTREMENT DIT ELLE EST MOINS CONCURRENTIELLE QU'UNE ENTREPRISE QUI PAIE LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE. D'AUTRE PART L'ENTREPRISE DEVRA S'ACQUITTER DE LA TAXE SUR LES SALAIRES À PROPORTION DE SES OPÉRATIONS EXONÉRÉES. 13

52. AINSI LES EFFETS DE L'EXONÉRATION NE SONT PAS TOUJOURS POSITIFS, C'EST POURQUOI LE LÉGISLATEUR OFFRE PARFOIS LA POSSIBILITÉ AUX ENTREPRISES ASSUJETTIES EFFECTUANT DES OPÉRATIONS EXONÉRÉES D'OPTER POUR LA TVA. 13

Section 2 : Le régime de la TVA en droit interne 13

54. LA TVA ÉTANT UNE TAXE À PAIEMENTS FRACTIONNÉS, ELLE EST CALCULÉE SUR LE PRIX DE VENTE DU BIEN OU DU SERVICE TANDIS QUE LE REDEVABLE PEUT DÉDUIRE LA TAXE FACTURÉE PAR LA PERSONNE QUI L'A PRÉCÉDÉE DANS LE CIRCUIT DE PRODUCTION OU DE DISTRIBUTION. AINSI LE CALCUL DE LA TVA DUE PAR L'ENTREPRISE AU COURS D'UNE PÉRIODE, GÉNÉRALEMENT LE MOIS, SE FAIT EN DEUX TEMPS : IL FAUT CALCULER LA TVA BRUTE EXIGIBLE (PARAGRAPHE 1), AVANT DÉTERMINER LA TVA DÉDUCTIBLE (PARAGRAPHE 2). MAIS CE MÉCANISME DE TVA, SIMPLE EN THÉORIE, SOUFFRE DE PLUSIEURS FAIBLESSES. C'EST NOTAMMENT SUR LA BASE DES FAIBLESSES INHÉRENTES AU MÉCANISME DE TVA EN DROIT INTERNE QUE SE CONSTRUISENT LES DIFFÉRENTES FRAUDES À LA TVA. 13

63. LA TVA EST UN IMPÔT QUI SE DOIT D'ÊTRE NEUTRE POUR LES ENTREPRISES. C'EST POURQUOI LE SYSTÈME DE DÉDUCTION EST UN POINT ESSENTIEL ET CARACTÉRISTIQUE DU MÉCANISME D'IMPOSITION PAR LA TVA, C'EST MÊME POUR CERTAIN LA CLÉ DE LA TVA. LE MÉCANISME DE LA TVA REPOSE ENTIÈREMENT SUR CE PRINCIPE. AINSI, « LA TVA QUI A GREVÉ LES ÉLÉMENTS DU PRIX D'UNE OPÉRATION IMPOSABLE EST DÉDUCTIBLE DE LA TVA APPLICABLE À CETTE OPÉRATION ». CHAQUE ENTREPRISE ASSUJETTIE QUI RÉALISE UNE TRANSACTION OU UNE PRESTATION DE SERVICE DOIT ACQUITTER LA TAXE COLLECTÉE À RAISON DE CETTE OPÉRATION. CEPENDANT ELLE PEUT GRÂCE AU DROIT À DÉDUCTION IMPUTER SUR CETTE SOMME LA TAXE AYANT GREVÉE LES OPÉRATIONS EFFECTUÉES EN AMONT. L'ENTREPRENEUR EST ALORS ENTIÈREMENT SOULAGÉ DU POIDS DE LA TVA. 14

IL FAUT APPORTER UNE PRÉCISION IMPORTANTE. CETTE DÉDUCTIBILITÉ SE MATÉRIALISE PARFOIS EN UN CRÉDIT D'IMPÔT DE L'ENTREPRISE SUR L'ETAT. CERTAINES PERSONNES ONT SAISIES L'OPPORTUNITÉ D'ACCROITRE OU DE CRÉER UN MONTANT DE CRÉDIT DE TVA DE MANIÈRE ILLÉGALE EN RÉALISANT DES OPÉRATIONS FRAUDULEUSES OU EN PRODUISANT DES FACTURES FICTIVES. 14

64. LE SYSTÈME DES DÉDUCTIONS PERMET DE LIMITER LES CONSÉQUENCES DE LA FRAUDE. EN EFFET, GRÂCE À LA MÉTHODE DES PAIEMENTS FRACTIONNÉS, LES AGENTS ÉCONOMIQUES SE SURVEILLENT MUTUELLEMENT. SI LA TOTALITÉ DE LA TVA ÉTAIT DUE PAR LE COMMERÇANT, LES CONSÉQUENCES D'UNE TELLE DISSIMULATION SERAIENT EXTRÊMEMENT IMPORTANTES PUISQUE L'ETAT NE PERCEVRAIT AUCUN IMPÔT SUR L'ENSEMBLE DE L'OPÉRATION. AU CONTRAIRE, AVEC LES PAIEMENTS FRACTIONNÉS, UNE PARTIE DE LA CRÉANCE FISCALE DU TRÉSOR AURAIT ÉTÉ PERÇUE. 14

LE SYSTÈME DES DÉDUCTIONS EST D'AUTANT PLUS EFFICACE CONTRE LA FRAUDE QU'IL DISSUADE LE COMMERÇANT DE SE RENDRE COMPLICE D'UNE TELLE FRAUDE DANS LA MESURE OÙ ELLE PEUT LE PRIVER DU DROIT DE DÉDUIRE LA TVA QU'IL A PAYÉE EN AMONT. L'ACQUÉREUR NE BÉNÉFICIE DU DROIT À DÉDUCTION SEULEMENT SI CERTAINES CONDITIONS SONT RÉUNIES (A) ET SI LA TAXE EST MENTIONNÉE PAR UNE FACTURE (B). 14

65. LE DÉCRET DU 16 AVRIL 2007, APPLICABLE DEPUIS LE 1ER JANVIER 2008 A PROCÉDÉ À UNE REFONTE DES MODALITÉS DE DÉDUCTION DE LA TVA À DROIT QUASI CONSTANT. CE DÉCRET A PAR AILLEURS FAIT L'OBJET D'UNE INSTRUCTION FISCALE. LA DÉDUCTIBILITÉ DE LA TAXE EST CONDITIONNÉE PAR SON EXIGIBILITÉ CHEZ LE PARTENAIRE. DÈS LORS LORSQU'UNE ENTREPRISE NE RÉALISE QUE DES OPÉRATIONS SOUMISES À LA TVA ELLE PEUT DÉDUIRE LA TOTALITÉ DE LA TAXE QUE LUI FACTURENT SES FOURNISSEURS, SOUS RÉSERVES DES INTERDICTIONS LÉGALES. EN REVANCHE LORSQUE L'ASSUJETTI RÉALISE CERTAINES OPÉRATIONS EN DEHORS DU CHAMP D'APPLICATION DE LA TVA OU EXONÉRÉES DU PAIEMENT DE LA TAXE, « LES DROITS À DÉDUCTIONS DOIVENT ÊTRE DÉGRADÉS POUR TENIR COMPTE DE L'AFFECTATION POUR PARTIE DES DÉPENSES À LA RÉALISATION D'OPÉRATIONS NON SOUMISES À LA TVA ». 14

CHAQUE ASSUJETTI DOIT AINSI APPLIQUER À CHAQUE OPÉRATION UN COEFFICIENT DE DÉDUCTION. 14

Section 3 : Le régime des opérations intracommunautaires 15

81. LA LIVRAISON DE BIEN SE DÉFINI COMME LE « TRANSFERT DU POUVOIR DE DISPOSER D'UN BIEN CORPOREL COMME UN PROPRIÉTAIRE ». EN PRINCIPE LES LIVRAISONS INTRACOMMUNAUTAIRES ENTRE ASSUJETTIS SONT EXONÉRÉES DE TVA DANS L'ETAT MEMBRE DE DÉPART DU BIEN. EN EFFET, BIEN QUE SITUÉES DANS LE CHAMP D'APPLICATION DE LA TVA FRANÇAISE LES LIVRAISONS DE FRANCE VERS UN AUTRE ETAT MEMBRE SONT EXONÉRÉES DE TAXE LORSQUE LES BIENS SONT TRANSPORTÉS SUR LE TERRITOIRE D'UN AUTRE ETAT MEMBRE À UN ASSUJETTI SI CERTAINES CONDITIONS SONT RESPECTÉES (A). LA TAXE EST ALORS ACQUITTÉE PAR LE DESTINATAIRE DE L'OPÉRATION DANS SON PROPRE PAYS SELON LE MÉCANISME DE L'AUTOLIQUIDATION (B). 16

82. LE VENDEUR DU BIEN DANS LE CAS D'UNE LIVRAISON INTRACOMMUNAUTAIRE DE MARCHANDISES NE DOIT NI COLLECTER, NI REVERSER DE TVA, PUISQUE LA TAXE EST ALORS DIRECTEMENT PERÇUE PAR LE PAYS DE DESTINATION SELON LES TAUX PRATIQUÉS DANS CE PAYS. CEPENDANT, IL NE S'AGIT PAS VÉRITABLEMENT D'UNE EXONÉRATION DE TAXE POUR LE VENDEUR, MAIS PLUTÔT D'UNE « TAXATION AU TAUX ZÉRO ». DE CETTE MANIÈRE, LE VENDEUR PEUT DÉDUIRE LA TVA ACQUITTÉE EN AMONT À SES PROPRES FOURNISSEURS. 16

83. SELON LA DOCTRINE ADMINISTRATIVE, LES LIVRAISONS DE BIENS SONT EXONÉRÉES DANS L'ETAT MEMBRE DU VENDEUR SI PLUSIEURS CONDITIONS SONT RÉUNIES. AVANT TOUT LA LIVRAISON EST EFFECTUÉE À TITRE ONÉREUX. ENSUITE LE FOURNISSEUR DOIT POUVOIR PRODUIRE LE NUMÉRO D'IDENTIFICATION DE SON CLIENT PROUVANT SA QUALITÉ D'ASSUJETTI À LA TVA, ET ÊTRE EN MESURE DE JUSTIFIER QUE LE BIEN VENDU EST RÉELLEMENT SORTI DU TERRITOIRE. 16

PAR AILLEURS L'OPÉRATEUR NE DOIT PAS PARTICIPER SCIEMMENT À UN CIRCUIT DE FRAUDE À LA TVA PUISQUE « L'EXONÉRATION NE S'APPLIQUE PAS LORSQU'IL EST DÉMONTRÉ QUE LE FOURNISSEUR, SAVAIT OU NE POUVAIT IGNORER, QUE LE DESTINATAIRE PRÉSUMÉ DE L'EXPÉDITION OU DU TRANSPORT N'AVAIT PAS D'ACTIVITÉ RÉELLE ». 16

84. SELON LE MÉCANISME DE L'AUTOLIQUIDATION C'EST LE REDEVABLE DE LA TAXE, L'ACQUÉREUR DU BIEN, QUI, DANS LE CADRE DES ÉCHANGES INTRACOMMUNAUTAIRES DE MARCHANDISES, DEVRA DÉCLARER ET ACQUITTER LUI-MÊME DIRECTEMENT LA TVA. CE SYSTÈME EST UNE ENTORSE PARTIELLE AU PRINCIPE DES PAIEMENTS FRACTIONNÉS. UNE FOIS TAXÉES, LES MARCHANDISES ACQUISES « ENTRENT À NOUVEAU DANS LE CYCLE INTERNE DE LA TAXATION » ET RETROUVENT LE RÉGIME NORMAL DE DÉDUCTION. C'EST CE MODE DE TAXATION ORIGINAL QUI EST À LA BASE DE NOMBREUSES FRAUDES. 16

85. IL FAUT PRÉCISER QUE CE RÉGIME APPLICABLE DEPUIS LE 1ER JANVIER 1993 ÉTAIT À L'ORIGINE UN RÉGIME TRANSITOIRE CENSÉ AVOIR UNE DURÉE DE VIE DE 4 ANS. AU TERME DE CETTE ÉCHÉANCE, LA MISE EN PLACE DU RÉGIME DÉFINITIF ÉTAIT PROGRAMMÉE. CE SYSTÈME D'IMPOSITION DÉFINITIF ENVISAGÉ PAR LES TRAITÉS PRÉVOIT, « L'IMPOSITION DANS L'ETAT MEMBRE D'ORIGINE DES BIENS LIVRÉS ET DES SERVICES RENDUS » 16

86. QUANT AUX SERVICES, À L'ORIGINE ILS ÉTAIENT IMPOSÉS EN PRINCIPE DANS LE PAYS DU PRESTATAIRE, BIEN QU'IL EXISTAIT DE NOMBREUSES DÉROGATIONS PERMETTANT DE CONSERVER LA TAXE DANS LE PAYS DE CONSOMMATION. DEPUIS LE 1ER JANVIER 2010, «  LE PAQUET TVA » A BOULEVERSÉ LES RÈGLES RÉGISSANT LE LIEU D'IMPOSITION DES PRESTATIONS DE SERVICES ET CELLES CONCERNANT LE REDEVABLE DE LA TAXE. 16

DÉSORMAIS, EN CE QUI CONCERNE LES OPÉRATIONS B TO B, C'EST À DIRE D'ENTREPRISE À ENTREPRISE, LE LIEU D'IMPOSITION EST L'ETAT DU PRENEUR. AINSI, LA TVA EST LOCALISÉE EN FRANCE LORSQUE LE BÉNÉFICIAIRE DU SERVICE EST SITUÉ EN FRANCE. POUR LES PRESTATIONS B TO C, C'EST À DIRE D'ENTREPRISE À PARTICULIER, LE SERVICE EST IMPOSÉ DANS LE PAYS OÙ LE PRESTATAIRE EST ÉTABLI. IL EXISTE DE NOMBREUSES EXCEPTIONS À CES PRINCIPES. 16

ENFIN, LA TAXE EST EXIGIBLE AU MOMENT DE LA RÉALISATION DE LA PRESTATION. 16

CHAPITRE 2 : LES DIFFÉRENTES FORMES DE FRAUDE À LA TVA 16

Section 1 : Les formes « classiques » de la fraude à la TVA 17

Section 2 : Les fraudes à la TVA constituées par des circuits de fausses factures 17

93. LES FAUSSES FACTURES QUI NE CORRESPONDENT À AUCUNE EXÉCUTION DE PRESTATION DE SERVICE OU DE LIVRAISONS DE MARCHANDISES PRENNENT LE NOM DE FACTURES FICTIVES. L'INTÉRÊT DE CES FAUSSES FACTURES EST DE PROFITER DU SYSTÈME DE DÉDUCTION AFIN DE CRÉER UN FAUX CRÉDIT DE TVA SUR L'ETAT QUI POURRA ÊTRE LIQUIDÉ SOIT EN L'IMPUTANT SUR LA TVA EXIGIBLE, SOIT EN DEMANDANT SON REMBOURSEMENT. CE TYPE DE FRAUDE SE BASE SUR UN MÉCANISME INGÉNIEUX MAIS SIMPLE À APPRÉHENDER (A). UN SCHÉMA EST UTILE POUR ILLUSTRER SON FONCTIONNEMENT (B) 17

100. IL EXISTE PLUSIEURS ESPÈCES DE FRAUDES SE TRADUISANT PAR LA FOURNITURE D'UNE FACTURE QUI CORRESPOND À UNE PRESTATION OU À UNE LIVRAISON EFFECTIVEMENT RÉALISÉE. DANS TOUS CES CAS DE FRAUDE, IL S'AGIT D'ÉMETTRE UNE FACTURE AVEC TVA ALORS QUE CELLE-CI N'EST PAS LÉGALEMENT AUTORISÉE À Y FIGURER. C'EST AINSI L'HYPOTHÈSE OÙ L'OPÉRATEUR FOURNIT UNE FACTURE MENTIONNANT LA TVA ALORS QU'IL N'Y EST PAS ASSUJETTI PARCE QU'IL N'AVAIT PAS LÉGALEMENT OPTÉ POUR LE PAIEMENT DE LA TVA. ON PEUT CITER PAR EXEMPLE LE CAS OÙ LE BAILLEUR FACTURE LA TVA À SON LOCATAIRE ALORS QU'IL N'A PAS EXERCÉ L'OPTION POUR LA TVA. SI L'ÉMETTEUR DE LA FACTURE DANS CE CAS N'EST PAS ASSUJETTI À LA TVA, IL DEVIENT NÉANMOINS REDEVABLE DE LA TAXE QU'IL A FACTURÉE. LA FRAUDE CONSISTE ALORS À NE PAS REVERSER LA TAXE RÉCOLTÉE DANS CETTE OPÉRATION. EN PRINCIPE LE DESTINATAIRE DE LA FACTURE A CONSCIENCE DE LA NATURE FRAUDULEUSE DE L'OPÉRATION, IL EXISTE AINSI UNE « CONNIVENCE » ENTRE LES PARTICIPANTS AU CIRCUIT DE FACTURATION. 18

Section 3 : Une fraude complexe et organisée : la fraude Carrousel 18

101. IL Y A DEPUIS LA MISE EN PLACE DU RÉGIME TRANSITOIRE DE TAXATION DES OPÉRATIONS INTRACOMMUNAUTAIRES, UN DÉVELOPPEMENT DE LA FRAUDE TRANSFRONTALIÈRE. LE SYSTÈME DE TVA APPLICABLE AUX LIVRAISONS DE MARCHANDISES SOUFFRE EN EFFET DE NOMBREUSES FAILLES QUI NE MANQUENT PAS D'ÊTRE EXPLOITÉES PAR LES FRAUDEURS. MAURICE LAURÉ CONSIDÉRAIT MÊME QUE LE RÉGIME ACTUELLEMENT EN VIGUEUR A CONSIDÉRABLEMENT ÉLARGI « LE CHAMP OUVERT À LA FRAUDE CRIMINELLE ». 18

DANS LE CADRE DES ÉCHANGES INTRACOMMUNAUTAIRES, LA FRAUDE À LA TVA PREND UNE AMPLEUR CONSIDÉRABLE ET NE MANQUE PAS DE SUSCITER L'INQUIÉTUDE DES ETATS MEMBRES CAR ELLE EST EXTRÊMEMENT LUCRATIVE POUR LES FRAUDEURS ET POTENTIELLEMENT DÉSTABILISATRICE POUR LE SECTEUR ÉCONOMIQUE CONCERNÉ. CETTE FRAUDE PARTICULIÈRE PORTE LE NOM DE FRAUDE CARROUSEL EN RÉFÉRENCE AU CÉLÈBRE MANÈGE DE BOIS. LA FRAUDE CARROUSEL RESTE UN PROBLÈME PERSISTANT POUR L'UNION EUROPÉENNE PUISQUE AUCUNE SOLUTION N'A ÉTÉ TROUVÉE DEPUIS DES ANNÉES. LA COMMISSION EUROPÉENNE EN DONNE LA DÉFINITION SUIVANTE : « UNE FRAUDE DE TYPE CARROUSEL SE PRODUIT LORSQU'UN ASSUJETTI, QUI A RÉALISÉ UNE ACQUISITION INTRACOMMUNAUTAIRE DE BIENS SUR LAQUELLE LA TVA N'A PAS ÉTÉ PRÉLEVÉE, EFFECTUE ULTÉRIEUREMENT UNE LIVRAISON INTÉRIEURE DE CES BIENS SUR LAQUELLE IL PERÇOIT LA TVA AVANT DE DISPARAITRE SANS AVOIR REVERSÉ LA TAXE AU TRÉSOR, ALORS QUE LE CLIENT DÉDUIRA LA TAXE EN AMONT ». 18

102. LA FRAUDE « CARROUSEL » EST UN MÉCANISME DE FRAUDE À LA TVA QUI PEUT REVÊTIR PLUSIEURS FORMES PLUS OU MOINS COMPLEXES. ELLE PROFITE DES CARENCES DU RÉGIME TRANSITOIRE (A). SIMPLEMENT, LE FONCTIONNEMENT D'UNE FRAUDE CARROUSEL IMPLIQUE PLUSIEURS ENTREPRISES D'UNE MÊME CHAINE COMMERCIALE GÉNÉRALEMENT ÉTABLIES DANS AU MOINS DEUX ETATS MEMBRES DE L'UNION EUROPÉENNE (B). CETTE FRAUDE CONSISTE ALORS À OBTENIR LA DÉDUCTION OU LE REMBOURSEMENT DE LA TVA AFFÉRENTE À UNE LIVRAISON DE BIENS ALORS QUE CELLE-CI N'A PAS ÉTÉ REVERSÉE, DE FAÇON ABUSIVE, AU TRÉSOR PAR LE FOURNISSEUR. AINSI, À LA DIFFÉRENCE AVEC LES FRAUDES PROFITANT DES FAIBLESSES DU RÉGIME INTERNE, LA FRAUDE CARROUSEL NE NÉCESSITE AUCUNE DEMANDE DE REMBOURSEMENT DE TVA. SA REDOUTABLE EFFICACITÉ TIENT DU FAIT QU'ELLE EST TRÈS DIFFICILE À DÉTECTER ET À POURSUIVRE. 18

105. LE SCHÉMA DE BASE EST LE SUIVANT : « LE FOURNISSEUR » SITUÉ DANS UN ETAT MEMBRE DE L'UE AUTRE QUE LA FRANCE VEND DES MARCHANDISES À UN ASSUJETTI « LE DÉFAILLANT » SITUÉ EN FRANCE. CETTE OPÉRATION SE FAIT EN EXONÉRATION DE TAXE CAR LES LIVRAISONS INTRACOMMUNAUTAIRES SONT EXONÉRÉES ET DONNENT LIEU EN FRANCE À AUTOLIQUIDATION. C'EST À DIRE QUE C'EST À L'ACQUÉREUR DE DÉCLARER ET D'ACQUITTER LUI MÊME LA TAXE DUE EN RAISON DE L'OPÉRATION. CEPENDANT L'ACQUÉREUR NE PREND PAS LA PEINE DE SATISFAIRE À SES OBLIGATIONS FISCALES ET L'OPÉRATION N'INFORME PAS L'ADMINISTRATION FISCALE DE L'EXISTENCE DE L'OPÉRATION. LA SOCIÉTÉ DÉFAILLANTE REVEND SES MARCHANDISES À UNE AUTRE SOCIÉTÉ « LE DÉDUCTEUR » SITUÉE ELLE AUSSI EN FRANCE. LA SOCIÉTÉ FACTURE À LA TAXE DUE À RAISON DE CETTE OPÉRATION MAIS NE LA DÉCLARE PAS ET NE REVERSE PAS AU TRÉSOR. AINSI SON CLIENT PEUT DÉDUIRE OU DEMANDER LE REMBOURSEMENT DE LA TAXE QUI LUI A ÉTÉ FACTURÉ PAR L'ENTREPRISE DÉFAILLANTE ALORS QUE CETTE DERNIÈRE N'A PAS ÉTÉ REVERSÉE À L'ETAT. L'ENTREPRISE POURRA ENSUITE REVENDRE SES MARCHANDISES À UN AUTRE CLIENT SITUÉ EN FRANCE OU ÉVENTUELLEMENT À UNE ENTREPRISE SITUÉE DANS UN AUTRE ETAT MEMBRE EN EXONÉRATION DE TAXE. 19

CEPENDANT IL EXISTE DES CIRCUITS DE FRAUDES BIEN PLUS COMPLEXES. EN EFFET DANS LE BUT DE MASQUER LEURS RELATIONS LES FRAUDEURS METTENT PARFOIS EN oeUVRE « DE PURS CHEFS D'oeUVRE D'INGÉNIERIE JURIDIQUE ET FISCALE » ET AINSI EN PRATIQUE PLUSIEURS ENTREPRISES ÉCRAN PEUVENT S'INTERCALER ENTRE LE « DÉFAILLANT » ET SES COMPLICES. 19

LORSQUE LE MONTAGE EST PARFAITEMENT ÉLABORÉ LES MARCHANDISES AYANT CIRCULÉ DANS PLUSIEURS ETATS MEMBRES REVIENNENT À LEUR POINT DE DÉPART, ET REPRENNE LE MÊME CIRCUIT. CE MÉCANISME RAPPELLE AINSI AUX ESPRITS IMAGINATIFS CELUI DES CÉLÈBRES MANÈGES DE CHEVAUX DE BOIS QUI TOURNENT EN ROND POUR REVENIR À LEUR POINT DE DÉPART. D'OÙ LE NOM DE « FRAUDE CARROUSEL ». DE LA MÊME MANIÈRE QU''IL EXISTE PLUSIEURS SORTES DE MANÈGES CARROUSELS, DE NOMBREUSES FORMES DE FRAUDES CARROUSELS ONT VU LE JOUR. LA FRAUDE CARROUSEL A UNE DURÉE DE VIE LIMITÉE, DEUX ANS ENVIRON. SOUVENT LES FRAUDEURS RECOMMENCENT LEUR ACTIVITÉ ILLICITE AU SEIN D'UNE NOUVELLE STRUCTURE CRÉÉE POUR L'OCCASION. DE TELS FRAUDEURS DISPOSENT EN EFFET SOUVENT SOUS LEUSR MAINS DE VÉRITABLES « COQUILLES VIDES ». 19

106. SCHÉMA BASIQUE D'UNE FRAUDE CARROUSEL : 20

DANS LE SCHÉMA BASIQUE CI-DESSUS, LA SOCIÉTÉ (A), SITUÉE DANS UN ETAT MEMBRE DE L'UNION EUROPÉENNE AUTRE QUE LA FRANCE, EFFECTUE UNE LIVRAISON INTRACOMMUNAUTAIRE EXONÉRÉE DE TVA ET DONNANT LIEU EN FRANCE À AUTOLIQUIDATION. UNE AUTRE SOCIÉTÉ (B), SITUÉE EN FRANCE, NE DÉCLARE PAS ET N'ACQUITTE PAS LA TAXE DUE EN AMONT. ELLE REVEND LES MARCHANDISES À SON CLIENT, LA SOCIÉTÉ (C) SITUÉE ELLE AUSSI EN FRANCE, EN LUI FACTURANT LA TVA. CEPENDANT, ELLE NE REVERSE PAS À L'ETAT LE MONTANT DE LA TAXE COLLECTÉE. EN REVANCHE, (C) DÉDUIT LA TVA FACTURÉE PAR (B). ELLE CÈDE ENSUITE LES MARCHANDISES AU CONSOMMATEUR FINAL, OU REVEND ÉVENTUELLEMENT LES MARCHANDISES À (A), EN EXONÉRATION DE TAXE. DANS CE CAS, LES MARCHANDISES REVIENNENT À LEUR POINT DE DÉPART, PRÊTES À CIRCULER À NOUVEAU. CETTE FRAUDE PREND AINSI LE SURNOM DE FRAUDE « CARROUSEL », EN RÉFÉRENCE AU CÉLÈBRE MANÈGE EN BOIS, QUI TOURNE SUR LUI-MÊME. 20

108. LA FRAUDE REPOSE AINSI SUR LE NON REVERSEMENT À L'ETAT DE LA TVA PAR CELUI QUI L'A FACTURÉE (B) ET QUI DANS LA MAJORITÉ DES CAS DISPARAIT, RENDANT DIFFICILE VOIRE IMPOSSIBLE LE RECOUVREMENT DE CETTE TAXE, ALORS QUE LE CLIENT (C) LA DÉDUIT OU EN DEMANDE LE REMBOURSEMENT. L'OBJECTIF DE LA FRAUDE EST DONC D'OBTENIR LA DÉDUCTION OU LE REMBOURSEMENT DE LA TVA AFFÉRENTE À UNE LIVRAISON QUI N'A PAS ÉTÉ REVERSÉE AU TRÉSOR PAR LE FOURNISSEUR. LA PERTE EST DONC DOUBLE POUR L'ETAT LORSQUE L'ENTREPRISE C RÉALISE À SON TOUR UNE LIVRAISON INTRA-COMMUNAUTAIRE PUISQUE DANS UN PREMIER TEMPS IL NE PERÇOIT PAS LA TAXE COLLECTÉE PAR B, ET QUE DANS UN SECOND TEMPS IL REMBOURSE CETTE MÊME TAXE À C. 20

109. LA FRAUDE CARROUSEL VISE ESSENTIELLEMENT LES BIENS À HAUTE VALEUR AJOUTÉE. LES FRAUDEURS PRIVILÉGIENT SOIT LES PRODUITS DE PETITES TAILLES ET LES PLUS COUTEUX, SOIT LES SECTEURS PERMETTANT DE RÉALISER DE GRANDS CHIFFRES D'AFFAIRES. SONT DÈS LORS PRINCIPALEMENT CONCERNÉS LES DOMAINES DE L'INFORMATIQUE ET DE L'ÉLECTRONIQUE EN GÉNÉRAL, CELUI DES TÉLÉPHONES PORTABLES, DES PRODUITS DE LUXES COMME LE PARFUM, AINSI QUE LE SECTEUR DE L'AUTOMOBILE, DU PÉTROLE ET DANS UNE MOINDRE MESURE DU TEXTILE. 20

PARTIE 2 : LE DISPOSITIF DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE À LA TVA 22

115. AFIN DE FAIRE FACE AUX DIFFÉRENTES FORMES DE FRAUDES QUI SE SONT DÉVELOPPÉES EN DÉTOURNANT LES PRINCIPES PROPRES À LA TVA, LA FRANCE DISPOSE D'UN DISPOSITIF TRÈS COMPLET. EN EFFET LA FRAUDE FISCALE EST PASSIBLE DE SANCTIONS ADMINISTRATIVES. ELLE EST AUSSI UN DÉLIT RÉPRÉHENSIBLE PÉNALEMENT. PAR AILLEURS, LA FRANCE S'EST DOTÉE RÉCEMMENT D'UN TRIPLE ARSENAL DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE À LA TVA. IL PERMET DE METTRE EN oeUVRE DES SANCTIONS À L'ENCONTRE DE L'ACQUÉREUR OU DU FOURNISSEUR D'UNE MARCHANDISE QUI PAR SON ACTIVITÉ PARTICIPE SCIEMMENT À UN CIRCUIT FRAUDULEUX. 23

CEPENDANT CE DISPOSITIF INTERNE DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE À LA TVA MONTRE SES LIMITES QUAND IL S'AGIT DE COMBATTRE LES MONTAGES ILLÉGAUX DE GRANDES ÉCHELLES. CES FRAUDES S'ORGANISENT SOUVENT DE FAÇON TRANSFRONTALIÈRE. LA FRAUDE CARROUSEL EST EN EFFET TRÈS DIFFICILE À DÉTECTER SI L'ADMINISTRATION FISCALE FRANÇAISE AGIT ISOLÉMENT. LA MENACE DE LA FRAUDE TRANSFRONTALIÈRE DOIT LOGIQUEMENT ÊTRE PRISE EN CONSIDÉRATION AU NIVEAU EUROPÉEN. LA MISE EN PLACE D'UNE STRATÉGIE EUROPÉENNE COMMUNE ET COORDONNÉE APPARAIT AINSI COMME LA SOLUTION LA PLUS PERTINENTE POUR COMPLÉTER ET APPUYER LE DISPOSITIF DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE. AINSI LES PROPOSITIONS RÉCENTES AVANCÉES PAR L'UNION EUROPÉENNE ET LES MESURES MISES EN PLACE PAR L'ADMINISTRATION FISCALE FRANÇAISE « SONT DESTINÉES À FRANCHIR UNE NOUVELLE ÉTAPE », ET VEULENT RENDRE AINSI LE DISPOSITIF DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE À LA TVA PLUS EFFICACE. DÈS LORS IL FAUT CONSTATER QUE LE DISPOSITIF INTERNE DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE SEMBLE ENCORE AUJOURD'HUI INSUFFISANT FACE À L'AMPLEUR ET À LA COMPLEXITÉ DE CERTAINS CIRCUITS DE FRAUDE À LA TVA (CHAPITRE 1). AFIN DE POUVOIR AGIR PLUS RAPIDEMENT ET PLUS EFFICACEMENT, LA MISE EN PLACE D'UNE STRATÉGIE EUROPÉENNE COMMUNE DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE SEMBLE NÉCESSAIRE (CHAPITRE 2). 23

CHAPITRE 1 : LES MESURES INTERNES DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE À LA TVA 23

116. FACE À L'AMPLEUR DE LA FRAUDE CARROUSEL, LE LÉGISLATEUR FRANÇAIS A DÉCIDÉ DE RENFORCER SON DISPOSITIF DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE À LA TVA. LORSQUE L'ADMINISTRATION FISCALE PREND CONNAISSANCE DE L'EXISTENCE DU CIRCUIT DE FRAUDE ELLE VA TENTER DE RÉCUPÉRER LA TAXE QUI LUI AIT DUE. PAR AILLEURS LES AUTEURS D'UNE FRAUDE TVA RISQUENT DES SANCTIONS PÉNALES PAR LE DÉLIT DE FRAUDE FISCALE OU MÊME PAR LE DÉLIT D'ESCROQUERIE (SECTION 1). LA FRAUDE FISCALE EST AINSI VISÉE PAR LE CGI COMME UN DÉLIT PASSIBLE D'UNE AMENDE DE 75 000 EUROS ET D'UNE PEINE DE CINQ ANS D'EMPRISONNEMENT POUR SON AUTEUR ET LES FAITS CARACTÉRISANT UNE FRAUDE FISCALE PEUVENT AUSSI CONSTITUER UNE ESCROQUERIE AU SENS DU CODE PÉNAL. CEPENDANT IL EST SOUVENT IMPOSSIBLE DE RÉCUPÉRER LE TVA AUPRÈS DE L'OPÉRATEUR « DÉFAILLANT », PUISQUE CELUI-CI A LE PLUS SOUVENT DISPARU LORSQUE L'ADMINISTRATION A PRIS CONNAISSANCE DE L'EXISTENCE DE LA FRAUDE. LES PROCÉDURES DE RECOUVREMENT SONT ALORS TRÈS SOUVENT INEFFICACES. ON CONSTATE AUSSI « UN FAIBLE NOMBRE DE PLAINTES DÉPOSÉES PAR L'ADMINISTRATION DU CHEF DE FRAUDE FISCALE QUI CONTRASTE AVEC L'AMPLEUR DU CHAMP D'APPLICATION DE L'ARTICLE 1741 DU CGI ».  AINSI LES SANCTIONS À L'ENCONTRE DU BÉNÉFICIAIRE PRINCIPAL DE LA FRAUDE, LE « DÉFAILLANT », SONT À ELLES SEULES INEFFICACES AFIN DE LUTTER CONTRE LA FRAUDE. LA NOUVELLE STRATÉGIE DEPUIS 2007 CONSISTE À RÉPRIMER NOTAMMENT LE COMPORTEMENT DU FOURNISSEUR (SECTION 2) OU DE L'ACQUÉREUR (SECTION 3). CETTE CONSOLIDATION DU DISPOSITIF DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE, NOTAMMENT DE TYPE CARROUSEL, EST D'ABORD LE FRUIT D'UNE LONGUE ÉVOLUTION JURISPRUDENTIELLE. LE LÉGISLATEUR FRANÇAIS A PAR LA SUITE CONSACRÉ L'APPORT DE LA JURISPRUDENCE DU CONSEIL D'ETAT, ET DE CELLE DE LA CJCE DANS LA LOI DE FINANCES RECTIFICATIVES POUR 2006. TROIS NOUVELLES MESURES SONT AINSI PRÉVUES : LA REMISE EN CAUSE DE L'EXONÉRATION DONT BÉNÉFICIE LE FOURNISSEUR D'UNE LIVRAISON INTRACOMMUNAUTAIRE, LA REMISE EN CAUSE DU DROIT À DÉDUCTION POUR L'ACQUÉREUR, ET LA MISE EN oeUVRE D'UNE PROCÉDURE DE SOLIDARITÉ DE PAIEMENT À L'ENCONTRE DE L'ACQUÉREUR. CES DISPOSITIONS CONCERNENT DONC, D'UN CÔTÉ LE FOURNISSEUR QUI PARTICIPE À UNE FRAUDE À LA TVA ET DE L'AUTRE, L'ACQUÉREUR QUI PARTICIPE À UNE FRAUDE À LA TVA. POUR ÊTRE APPLICABLE, CES MESURES SONT SUBORDONNÉES À LA DÉMONSTRATION QUE LES INTÉRESSÉS « SAVAIENT OU NE POUVAIENT IGNORER » PARTICIPER, PAR LEUR ACTION, À UNE OPÉRATION FRAUDULEUSE, C'EST À DIRE QU''ILS ONT TRAITÉ SCIEMMENT AVEC DES CLIENTS OU DES VENDEURS « DÉFAILLANTS » 23

Section 1 : La répression pénale de la fraude à la TVA 23

132. L'ESCROQUERIE À LA TVA PEUT ÊTRE RETENUE EN CUMUL AVEC LE DÉLIT DE FRAUDE FISCALE. C'EST POURQUOI EST JUSTIFIÉE LA CONDAMNATION D'UN DIRIGEANT D'UNE SOCIÉTÉ DES CHEFS DE SOUSTRACTION FRAUDULEUSE AU PAIEMENT DE L'IMPÔT ET D'ESCROQUERIE AU PRÉJUDICE DU TRÉSOR. AINSI, LES FAITS CONSTITUANT UNE FRAUDE À LA TVA PEUVENT FAIRE L'OBJET DE LA DOUBLE QUALIFICATION DE FRAUDE FISCALE ET D'ESCROQUERIE. 24

LES POURSUITES SONT ALORS RECEVABLES POUR FRAUDES FISCALES ALORS MÊME QUE L'ESCROQUERIE EST PRESCRITE. 24

Section 2 : Les mesures applicables à l'encontre du fournisseur participant à une fraude 24

136. POUR PROUVER L'INTENTION FRAUDULEUSE DU FOURNISSEUR, L'ADMINISTRATION DOIT DÉMONTER QU'IL « SAVAIT, OU AURAIT DU SAVOIR », QUE L'ACQUÉREUR ÉTAIT DÉFAILLANT FISCALEMENT. CETTE EXIGENCE DÉCOULE DE LA JURISPRUDENCE DE LA CJCE RENDUE EN MATIÈRE DE DROIT À DÉDUCTION ET DE LA DÉCISION FAUBA FRANCE. L'ADMINISTRATION DOIT APPORTER LA PREUVE D'UNE COLLUSION ENTRE LE FOURNISSEUR ET SON CLIENT « DÉFAILLANT ». POUR CELA EN ELLE S'APPUIE DES ÉLÉMENTS OBJECTIFS INCONTESTABLES ATTESTANT QUE LE FOURNISSEUR « SAVAIT », C'EST À DIRE QUE LE FOURNISSEUR AVAIT CONNAISSANCE DE LA FRAUDE DE SON CLIENT. OU BIEN L'ADMINISTRATION DÉMONTRE EN APPLIQUANT LA MÉTHODE DU FAISCEAU D'INDICE, QUE LE FOURNISSEUR « AURAIT DÛ SAVOIR », C'EST À DIRE QU''IL ÉTAIT IMPOSSIBLE POUR LUI D'IGNORER L'EXISTENCE DE LA FRAUDE. PLUSIEURS INDICES PEUVENT DÉCRIRE UNE FRAUDE : L'UTILISATION DE CIRCUIT DE PAIEMENTS INHABITUELS, DES RELATIONS AVEC DES SOCIÉTÉS CONNUES POUR PARTICIPER À DES FRAUDES CARROUSELS. 25

137. PAR AILLEURS, IL FAUT POUR QUE L'ADMINISTRATION PUISSE REMETTRE EN CAUSE L'EXONÉRATION, QU'ELLE DÉMONTRE L'ABSENCE D'ACTIVITÉ RÉELLE DU DESTINATAIRE PRÉSUMÉE DE LA LIVRAISON. ELLE PEUT S'APPUYER NOTAMMENT SUR L'ABSENCE DE COMPTABILITÉ DE L'ACQUÉREUR, OU SUR LE NON RESPECT DES OBLIGATIONS COMPTABLES ET FISCALES DE CE DERNIER DANS SON PROPRE PAYS. 25

Section 3 : Les mesures applicables à l'encontre de l'acquéreur participant à une fraude 25

140. POUR LUTTER CONTRE LA FRAUDE À LA TVA, L'UN DES MOYENS CHOISIS PAR LE DROIT FRANÇAIS CONSISTE À EMPÊCHER LA DÉDUCTION DE LA TVA PAR L'ACQUÉREUR LORSQU'IL « SAVAIT, OU NE POUVAIT IGNORER » QU'IL PARTICIPAIT À UNE FRAUDE DE CETTE NATURE. CETTE DISPOSITION CONCERNE ESSENTIELLEMENT LES CIRCUITS DE FRAUDE PERMETTANT AU FOURNISSEUR DU BIEN, DE NE PAS REVERSER LA TAXE AU TRÉSOR. AINSI LE DROIT À DÉDUCTION NE PEUT-ÊTRE EXERCER PAR LE CONTRIBUABLE LORSQUE LES OPÉRATIONS QUI FONDENT L'EXISTENCE DE CE DROIT SONT FRAUDULEUSES. LA REMISE EN CAUSE DU DROIT À DÉDUCTION NÉCESSITE LA RÉUNION DE PLUSIEURS CONDITIONS (A), ET CONCERNE NOTAMMENT LA FRAUDE CARROUSEL. LA REMISE EN CAUSE PEUT AUSSI SANCTIONNER LES OPÉRATIONS RÉALISÉES AVEC UNE FACTURE FICTIVE OU DE COMPLAISANCE (B) 25

141. SELON LES ARTICLES 272, 2 ET 272, 3 DU CGI L'ADMINISTRATION DEVRA PROUVER DEUX CHOSES : L'EXISTENCE D'UNE FRAUDE RÉALISÉE PAR LE FOURNISSEUR DIRECT, ET QUE L'ACQUÉREUR SAVAIT OU NE POUVAIT IGNORER L'EXISTENCE DE LA FRAUDE. CETTE DÉMONSTRATION DEVRA SE FAIRE AU VU D'ÉLÉMENTS OBJECTIFS.
DE MÊME QUE POUR LES DISPOSITIONS CONCERNANT LE REFUS DE L'EXONÉRATION AU FOURNISSEUR, LES CONDITIONS DE LA REMISE EN CAUSE DU DROIT À DÉDUCTION DE L'ACQUÉREUR S'INSPIRENT DE LA JURISPRUDENCE, AUSSI BIEN COMMUNAUTAIRE QUE NATIONALE. 25

142. LA REMISE EN CAUSE DU DROIT À DÉDUCTION DE L'ACQUÉREUR EST SUBORDONNÉE À LA DÉMONSTRATION PAR L'ADMINISTRATION QU'UNE FRAUDE A ÉTÉ RÉALISÉE EN AMONT PAR SON FOURNISSEUR. LE FOURNISSEUR « DÉFAILLANT » DOIT NÉCESSAIREMENT ÊTRE LE FOURNISSEUR DIRECT. L'APPLICATION DU DISPOSITIF DE L'ARTICLE 272, 3 DU CGI EST, EN EFFET, LIMITÉE AUX RELATIONS DIRECTES ENTRE ASSUJETTIS. C'EST À DIRE, QUE LA REMISE EN CAUSE DU DROIT À DÉDUCTION, N'EST POSSIBLE QUE POUR LA SEULE TAXE FACTURÉE DIRECTEMENT PAR LE FOURNISSEUR « DÉFAILLANT » À L'ACQUÉREUR. PAR CONSÉQUENT, UN ACQUÉREUR NE RISQUE PAS DE SE VOIR CONTESTER SON DROIT À DÉDUCTION DANS LE CAS OÙ C'EST LE FOURNISSEUR DE SON PROPRE FOURNISSEUR QUI EST DÉFAILLANT. CEPENDANT IL N'EST PAS NÉCESSAIRE DE PROUVER QUE L'ACQUÉREUR AIT TIRÉ UN BÉNÉFICE DE LA FRAUDE. 25

143. L'ADMINISTRATION FISCALE NE PEUT REMETTRE EN CAUSE LE DROIT À DÉDUCTION D'UN ASSUJETTI SUR LE SEUL FONDEMENT QU'IL EXISTE UNE FRAUDE À LA TVA ENTACHANT UNE OPÉRATION ANTÉRIEURE DE LA CHAINE. ELLE DOIT APPRÉCIER INDÉPENDAMMENT LA SITUATION DE CHAQUE OPÉRATEUR DE LA CHAINE. AINSI, L'ADMINISTRATION DOIT PROUVER QUE L'ACQUÉREUR « SAVAIT, OU NE POUVAIT IGNORER » QU'IL PARTICIPAIT À UN CIRCUIT FRAUDULEUX CONSISTANT À NE PAS REVERSER LA TVA À L'ETAT. C'EST LA CJCE, SUR DEMANDE PRÉJUDICIELLE DE LA HIGH COURT OF JUSTICE DU ROYAUME UNI, QUI A ÉNONCÉ LE PRINCIPE SELON LEQUEL L'ASSUJETTI QUI A PARTICIPÉ À SON INSU À UN CIRCUIT DE FRAUDE, NE PERD PAS LE DROIT DE DÉDUIRE LA TVA VERSÉE EN AMONT. CETTE SOLUTION A ENSUITE ÉTÉ REPRISE EN DROIT INTERNE AVEC L'ADOPTION DE L'ARTICLE 272,3 DU CGI. TOUTEFOIS, SI L'ACQUÉREUR EST PRÉSUMÉ DE BONNE FOI, L'ADMINISTRATION PEUT EN DÉMONTRANT SA COMPLICITÉ AVEC SON FOURNISSEUR, LUI REFUSER LE BÉNÉFICE DU DROIT À DÉDUCTION. 25

CELA SIGNIFIE QU'IL PÈSE SUR CHAQUE OPÉRATEUR UN DEVOIR DE SE RENSEIGNER SUR LA MORALITÉ FISCALE DE LEUR COCONTRACTANT. LA DIFFICULTÉ EST ALORS DE DÉTERMINER À PARTIR DE QUELS CRITÈRES IL EST POSSIBLE DE JUGER QUE LE COMPORTEMENT DE L'ACQUÉREUR EST SUFFISAMMENT PASSIF POUR ÊTRE ASSIMILABLE À UNE COMPLICITÉ CONDAMNABLE. LA PREUVE DE LA CONNAISSANCE DE LA FRAUDE PAR L'ACQUÉREUR DOIT SE FAIRE SUR LA BASE D'ÉLÉMENTS OBJECTIFS. C'EST POURQUOI, LES OPÉRATEURS AYANT PRIS « TOUTE MESURE POUVANT RAISONNABLEMENT ÊTRE EXIGÉE D'EUX POUR S'ASSURER QUE LEURS OPÉRATIONS NE SONT PAS IMPLIQUÉES DANS UNE FRAUDE » PEUVENT SE FIER À LA LÉGALITÉ DE SES OPÉRATIONS SANS RISQUER DE PERDRE LEUR DROIT À DÉDUIRE LA TVA ACQUITTÉE EN AMONT. 25

144. LES INDICES OBJECTIFS DE CONNIVENCE ENTRE LE FOURNISSEUR ET L'ACQUÉREUR PEUVENT SE DÉDUIRE DE L'ABSENCE DE CRÉDIBILITÉ DES COORDONNÉES COMMUNIQUÉES PAR LE VENDEUR À SON CLIENT. PAR AILLEURS, L'ACQUÉREUR DOIT S'ASSURER QUE L'OPÉRATION ENVISAGÉE EST EN RAPPORT AVEC L'OBJET SOCIAL DE SON COCONTRACTANT, QUE L'ÉVENTUELLE RÉDUCTION PROPOSÉE N'EST PAS ÉGALE À LA TVA D'AMONT, ET QUE LE CIRCUIT DE PAIEMENT NE SEMBLE PAS INHABITUEL. 25

145. CETTE DISPOSITION PRISE PAR LA CJCE PARAIT JUSTE POUR L'ASSUJETTI AYANT ACQUIS DES MARCHANDISES EN TOUTE BONNE FOI, ET QUI N'AVAIT PAS CONSCIENCE DE SA PARTICIPATION À UNE CHAINE FRAUDULEUSE. IL AURA PAR EXEMPLE ÉTÉ ALLÉCHÉ PAR DES PRIX DÉFIANT TOUTE CONCURRENCE, PROPOSÉS PAR LE VENDEUR « DÉFAILLANT ». 25

ELLE A EN REVANCHE, DES CONSÉQUENCES NÉGATIVES SUR L'EFFICACITÉ DE LA RÉPRESSION DE LA FRAUDE À LA TVA EN FRANCE. IL N'EST PAS SIMPLE EN EFFET POUR L'ADMINISTRATION, DE PROUVER LA COMPLICITÉ POUVANT EXISTER ENTRE L'ACQUÉREUR ET SON FOURNISSEUR. 25

146. LA TVA FACTURÉE AU TITRE D'OPÉRATIONS FRAUDULEUSES OU FICTIVES NE PEUT PAS OUVRIR DROIT À DÉDUCTION. EN EFFET IL EST PRÉVU QUE « LORSQUE LA FACTURE NE CORRESPOND PAS À LA LIVRAISON D'UNE MARCHANDISE OU À L'EXÉCUTION D'UNE PRESTATION DE SERVICE, OU FAIT ÉTAT D'UN PRIX QUI NE DOIT PAS ÊTRE ACQUITTÉ EFFECTIVEMENT PAR L'ACHETEUR, LA TAXE EST DUE PAR LA PERSONNE QUI L'A FACTURÉE ». PAR AILLEURS, « LA TVA FACTURÉE DANS LES CONDITIONS DÉFINIES À L'ARTICLE 283,4 NE PEUT FAIRE L'OBJET D'AUNE DÉDUCTION PAR CELUI QUI A REÇU LA FACTURE ».
CES DISPOSITIONS REMETTENT DONC EN CAUSE LE DROIT À DÉDUCTION DE L'ACQUÉREUR LORSQUE LA TVA EST MENTIONNÉE SUR UNE FAUSSE FACTURE. 26

147. L'ADMINISTRATION FISCALE PEUT CONDAMNER L'ASSUJETTI, DESTINATAIRE D'UNE LIVRAISON DE BIEN, À ÊTRE SOLIDAIREMENT TENU DE L'ACQUITTEMENT DE LA TVA AVEC LE REDEVABLE. POUR CELA, ELLE DEVRA DÉMONTRER DE LA MÊME MANIÈRE QUE POUR LA REMISE EN CAUSE DU BÉNÉFICE DE DÉDUCTION, QUE L'ACQUÉREUR « SAVAIT, OU AVAIT DE BONNES RAISONS DE SOUPÇONNER, QUE TOUT OU PARTIE DE LA TVA DUE SUR CETTE LIVRAISON RESTERAIT IMPAYÉE ». 26

S'IL EST DONC POSSIBLE DE METTRE EN oeUVRE UNE PROCÉDURE DE SOLIDARITÉ EN PAIEMENT À L'ENCONTRE DE L'ACQUÉREUR COMPLICE D'UNE FRAUDE (A), CETTE PROCÉDURE NE PEUT PAS ÊTRE CUMULÉE AVEC LA REMISE EN CAUSE DU DROIT À DÉDUCTION (B). 26

148. QUANT À LA MISE EN oeUVRE DE LA PROCÉDURE DE SOLIDARITÉ EN PAIEMENT, ELLE CONCERNE L'ACQUÉREUR D'UN BIEN QUI AVAIT CONSCIENCE, OU NE POUVAIT IGNORER, QU'IL CONCOURAIT À UNE FRAUDE. CELLE-CI, CONSISTE GÉNÉRALEMENT À CE QUE LE FOURNISSEUR DÉFAILLANT NE REVERSE PAS LA TAXE DUE EN AMONT. LE CHAMP D'APPLICATION DE LA PROCÉDURE DE SOLIDARITÉ DE PAIEMENT SE DISTINGUE TOUTEFOIS DE CELUI DU DISPOSITIF DE REMISE EN CAUSE DU DROIT À DÉDUCTION, PUISQUE IL N'EST PAS EXIGER DE LIEN DIRECT ENTRE LE FOURNISSEUR DÉFAILLANT ET L'ACQUÉREUR DES MARCHANDISES. CELA SIGNIFIE, QUE LA PROCÉDURE POURRA S'APPLIQUER À UN ASSUJETTI QUI NE S'EST PAS DIRECTEMENT FOURNI AUPRÈS DU FRAUDEUR, CE DERNIER POUVANT ÊTRE SITUÉ PLUS EN AMONT DE LA CHAINE. AINSI, LA PRÉSENCE D'INTERMÉDIAIRES ENTRE LE FOURNISSEUR « DÉFAILLANT » ET L'ACQUÉREUR DE MAUVAISE FOI N'EST PAS UNE LIMITE À L'EXERCICE DE LA PROCÉDURE DE SOLIDARITÉ EN PAIEMENT. LA SEULE CONDITION DE SON APPLICATION EST DONC L'ÉTABLISSEMENT PAR L'ADMINISTRATION DE LA PREUVE QUE L'ACQUÉREUR SAVAIT, OU NE POUVAIT IGNORER, QU''IL PARTICIPAIT À UNE FRAUDE À RAISON DE SON ACQUISITION. 26

149. PAR AILLEURS, L'ASSUJETTI SOLIDAIREMENT TENU DE LA TAXE, A LES MÊMES DROITS ET OBLIGATIONS QUE LE REDEVABLE INITIAL. IL BÉNÉFICIE DANS CE CAS DU CONTENTIEUX D'ASSIETTE ET DU CONTENTIEUX DU RECOUVREMENT, QUI LUI PERMETTENT DE S'INFORMER SUR LE DÉTAIL DE L'IMPOSITION POUR LAQUELLE IL EST POURSUIVI, ET D'EFFECTUER S'IL LE DÉSIRE UNE RÉCLAMATION CONTENTIEUSE. ENFIN, L'ADMINISTRATION N'EST PAS CONTRAINTE DE POURSUIVRE DANS UN PREMIER TEMPS LE REDEVABLE INITIAL, PUISQUE L'ACQUÉREUR ÉTANT SOLIDAIREMENT TENU, CE DERNIER NE BÉNÉFICIE PAS DU PRINCIPE DE SUBSIDIARITÉ. 26

150. LA LOI DE FINANCE RECTIFICATIVE POUR 2006 INTERDIT À L'ADMINISTRATION DE CUMULER POUR UN MÊME BIEN L'APPLICATION DE LA PROCÉDURE DE SOLIDARITÉ EN PAIEMENT ET CELLE DE LA REMISE EN CAUSE DU DROIT À DÉDUCTION, À L'ÉGARD D'UN MÊME ASSUJETTI. 26


151. SI LES DEUX PROCÉDURES PEUVENT ÊTRE ÉGALEMENT APPLIQUÉES, LE CHOIX EST FAIT EN FONCTION DES CIRCONSTANCES DE L'ESPÈCE, MAIS LA PROCÉDURE DE REMISE EN CAUSE DU DROIT À DÉDUCTION DOIT ÊTRE PRIVILÉGIÉE À CHAQUE FOIS QUE POSSIBLE. 26

CHAPITRE 2 : L'ADOPTION D'UNE STRATÉGIE EUROPÉENNE COMMUNE 26

152. CE DISPOSITIF INTERNE DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE À LA TVA MONTRE RAPIDEMENT SES LIMITES QUAND IL S'AGIT DE COMBATTRE LES MONTAGES ILLÉGAUX DE GRANDES ÉCHELLES. CES FRAUDES S'ORGANISENT SOUVENT DE FAÇON TRANSFRONTALIÈRE. LA FRAUDE CARROUSEL EST EN EFFET TRÈS DIFFICILE À DÉTECTER SI L'ADMINISTRATION FISCALE FRANÇAISE AGIT ISOLÉMENT. LA MISE EN PLACE D'UNE STRATÉGIE EUROPÉENNE COMMUNE ET COORDONNÉE APPARAIT AINSI COMME LA SOLUTION LA PLUS PERTINENTE POUR COMPLÉTER ET APPUYER LE DISPOSITIF DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE. 26

CETTE STRATÉGIE EUROPÉENNE PASSE PAR LE RENFORCEMENT DE LA COOPÉRATION ADMINISTRATIVE DES DIFFÉRENTS ETATS MEMBRES. EN MAI 2006 LA COMMISSION ÉCLAIRAIT LES PAYS EUROPÉENS SUR L'INTÉRÊT D'UNE STRATÉGIE COMMUNE DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE FISCALE, AVEC NOTAMMENT UNE PRIORITÉ ACCORDÉE À LA FRAUDE À LA TVA. 26

DÈS LORS S'EST OUVERT UN DÉBAT SUR LES MESURES LES PLUS APTES À ÉTEINDRE LA FRAUDE : SOIT ADOPTER UNE LIGNE DE CONDUITE PLUS « CONVENTIONNELLE » CONSISTANT À AMÉLIORER LE RÉGIME ACTUEL DE TVA SOIT ADMETTRE UNE SOLUTION AMBITIEUSE ET ACCEPTER AINSI DE MODIFIER LES PRINCIPES DU SYSTÈME ACTUEL, CE QUI POURRAIT ABOUTIR À L'ADOPTION DU RÉGIME DÉFINITIF. CEPENDANT LA COMMISSION SOUHAITE AVANT TOUT RESTER PRUDENTE. AINSI, ELLE SOULIGNE QUE « LE MANQUE DE DONNÉE EMPIRIQUE », ET SURTOUT « LA NÉCESSITÉ DE PRÉSERVER LES BUDGETS NATIONAUX DE NOUVEAUX TYPES DE FRAUDES » OBLIGE À UNE CERTAINE PRÉCAUTION QUAND IL S'AGIT DE PROPOSER DES MODIFICATIONS AUX SYSTÈMES DE TVA EN VIGUEUR. 26

CHACUNE DES DEUX HYPOTHÈSES OFFRENT DES SOLUTIONS INTÉRESSANTES. ACTUELLEMENT, IL SEMBLE QUE LE CONTEXTE TANT JURIDIQUE QU'ÉCONOMIQUE SOIT UN FREIN IMPORTANT À L'ADOPTION DES MESURES QUALIFIÉES D' « AMBITIEUSES ». IL SEMBLE QUE L'AMÉLIORATION DU RÉGIME TRANSITOIRE SOIT L'ISSUE LA PLUS PROBABLE À COURT TERME (SECTION 1). MAIS CERTAINES PROPOSITION PLUS AMBITIEUSES VISANT À MODIFIER CERTAINS PRINCIPES ACTUELS PEUVENT S'AVÉRER INTÉRESSANTES ET EFFICACES, C'EST POURQUOI IL FAUT LES ÉTUDIER (SECTION 2). 26

Section 1 : L'amélioration du régime en vigueur 26

Section 2 : Une solution plus ambitieuse : la modification des principes du système actuel 28

170. CEPENDANT CES MESURES RENFORÇANT LA COOPÉRATION DES ETATS MEMBRES SEMBLE AVOIR UNE INCIDENCE LIMITÉE PUISQUE LA FRAUDE CARROUSEL CONTINUE DE SÉVIR. ET SI À L'HEURE ACTUELLE, CONTINUER DE RENFORCER LE RÉGIME ACTUEL DE TVA SEMBLE LA SEULE SOLUTION ENVISAGEABLES, IL APPARAIT QU'À LONG TERME LA MODIFICATION DES PRINCIPES DU SYSTÈMES ACTUEL SOIT L'ISSUE LA PLUS EFFICACE EN MATIÈRE DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE À LA TVA. 28

CAR MÊME SI À PRESQUE 60 ANS LA TVA EST ENCORE RELATIVEMENT JEUNE, LE SYSTÈME DE CETTE TAXE DOIT AUJOURD'HUI S'ADAPTER, VOIRE SE TRANSFORMER, POUR FAIRE FACE À SON ENVIRONNEMENT ET RESTER UN IMPÔT EFFICACE. LA TVA ARRIVE AINSI À UN TOURNANT DE SA VIE ET DE NOMBREUX AUTEURS S'INTERROGENT SUR SON ÉVOLUTION FUTURE, OU VONT MÊME JUSQU'À PARLER DE « CRISE » DE LA TVA. C'EST POURQUOI LA MODIFICATION EN PROFONDEUR DES PRINCIPES DE LA TVA APPARAIT COMME UNE RÉPONSE ENVISAGEABLE AFIN DE LUTTER EFFICACEMENT CONTRE LA FRAUDE. DÈS LORS, DEUX SOLUTIONS SEMBLENT S'OFFRIR AUX ETATS AFIN DE FAIRE FACE À LA FRAUDE CARROUSEL : MODIFIER CERTAINS POINTS STRATÉGIQUES EN DÉVELOPPANT NOTAMMENT L'AUTOLIQUIDATION (PARAGRAPHE 1). OU BIEN, ENVISAGER UNE REFONTE TOTALE DU RÉGIME ACTUEL DE TVA, ET ENVISAGER LE RÉGIME DÉFINITIF PRÉVU PAR LES TRAITÉS (PARAGRAPHE 2). LA COMMISSION A BIEN CERNÉ L'IMPORTANCE DU PROBLÈME PUISQU'ELLE A PRIS L'INITIATIVE D'INVITER TOUTES LES PERSONNES INTÉRESSÉES À SOUMETTRE LEURS CONTRIBUTIONS EN RÉPONSE AUX QUESTIONS SOULEVÉES, DANS LE "LIVRE VERT SUR L'AVENIR DE LA TVA - VERS UN SYSTÈME DE TVA PLUS SIMPLE, PLUS ROBUSTE ET PLUS EFFICACE" 28

171. LA CONSTRUCTION DE LA TVA COMMUNAUTAIRE SEMBLE, ÉVOLUER VERS L'IDÉE QUE LA MODERNISATION ET LA CONSOLIDATION LE RÉGIME TRANSITOIRE, APPARAIT COMME UNE ALTERNATIVE PLUS INTÉRESSANTE QUE L'ADOPTION DU RÉGIME DÉFINITIF DE TVA. L'EUROPE SE DOIT DE FOURNIR À SES ETATS MEMBRES LES OUTILS INDISPENSABLES AFIN DE COOPÉRER PLUS ÉTROITEMENT ET ÉCHANGER PLUS RAPIDEMENT LES INFORMATIONS. AINSI, MÊME SI LE PRINCIPE DES PAIEMENTS FRACTIONNÉS EN RÉGIME INTÉRIEUR EST UNE RÈGLE ESSENTIELLE DE LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE. CEPENDANT SA REMISE EN CAUSE PAR LE DÉVELOPPEMENT DE L'AUTOLIQUIDATION EST PEUT ÊTRE UNE SOLUTION FACE À LA FRAUDE (A). DE MÊME L'IDÉE DE LIER LA DÉDUCTION DE LA TVA AU PAIEMENT DE LA TAXE OU À SON REVERSEMENT À L'ADMINISTRATION FISCALE PAR LE FOURNISSEUR EST UNE SOLUTION POSSIBLE (B). PAR AILLEURS LA SIMPLIFICATION DE L'IMPÔT EST PROBABLEMENT UN DÉBUT DE RÉPONSE À LA FRAUDE (C). 28

172. UNE THÉORIE PRÉCONISE LE DÉVELOPPEMENT DE L'AUTOLIQUIDATION EN RÉGIME INTÉRIEUR AFIN D'AMÉLIORER LE RÉGIME ACTUEL DE TVA. CETTE IDÉE REVIENT À SUSPENDRE LE PAIEMENT DE LA TAXE POUR LES OPÉRATIONS INTÉRIEURES ENTRE ASSUJETTIS. 28

CERTAINS ETATS MEMBRES PLAIDENT AINSI POUR LA MISE EN PLACE DU MÉCANISME DE L'AUTOLIQUIDATION EN RÉGIME INTÉRIEUR. C'EST NOTAMMENT LE CAS DE L'ALLEMAGNE ET DE L'AUTRICHE. CES DEUX PAYS ONT ICI AVANCÉS LE SOUHAIT D'APPLIQUER LE MÉCANISME DE L'AUTOLIQUIDATION AUX OPÉRATIONS INTERNES LORSQUE LE MONTANT DE LA FACTURE EST SUPÉRIEUR À UN CERTAIN SEUIL. L'INTÉRÊT EST DE METTRE FIN AUX PAIEMENTS DE LA TVA POUR LES OPÉRATIONS INTERNES ENTRE ASSUJETTIS, ET AINSI LIMITER LES RISQUES DE FRAUDES. CEPENDANT UNE TELLE SOLUTION SOUFFRE DE NOMBREUX INCONVÉNIENTS CAR LE PRINCIPE DES PAIEMENTS FRACTIONNÉS QU'ELLE REMET EN CAUSE EST LUI MÊME UNE GARANTIE CONTRE LA FRAUDE. AINSI, LA MISE EN PLACE DU MÉCANISME DE L'AUTOLIQUIDATION DEVRAIT NÉCESSAIREMENT S'ACCOMPAGNER D'UNE PROCÉDURE DE CONTRÔLE RENFORCÉE ET PLUS COUTEUSE POUR LES ETATS. C'EST POURQUOI L'IDÉE D'UN COMPROMIS  SEMBLE AUJOURD'HUI LA SOLUTION LA PLUS ADAPTÉE SI L'ON SOUHAITE AMÉLIORER LE RÉGIME ACTUELLEMENT EN VIGUEUR. IL CONSISTE À METTRE FIN AU PAIEMENT DE LA TVA POUR SEULEMENT CERTAINES OPÉRATIONS CIBLÉES. CETTE PROPOSITION A PAR AILLEURS REÇU PLUSIEURS CONSÉCRATIONS PAR LA COMMISSION, ET S'APPLIQUE DANS CERTAINS ETATS MEMBRES POUR CERTAINS BIENS SENSIBLES À LA FRAUDE. 28

177. UNE AUTRE SOLUTION SEMBLE AVOIR LES FAVEURS DE LA COMMISSION ET DE LA GRANDE MAJORITÉ DES ETATS MEMBRES : CELLE DE LIMITER LA SUSPENSION DU PAIEMENT DE LA TVA À CERTAINES OPÉRATIONS INTÉRIEURES CIBLÉES. CETTE ISSUE S'ACCOMPAGNE DONC DE LA MISE EN PLACE DU MÉCANISME DE L'AUTOLIQUIDATION POUR SEULEMENT QUELQUES CATÉGORIES DE MARCHANDISES OU D'ENTREPRISES. 28

MAIS CETTE SUGGESTION PRÉSENTE L'INCONVÉNIENT DE FAIRE COEXISTER DEUX SYSTÈMES DE TVA : LA MAJORITÉ DES OPÉRATIONS SONT RÉALISÉES AVEC PAIEMENT DE LA TVA TANDIS QUE CERTAINES S'EFFECTUENT AVEC LE PAIEMENT DE LA TAXE CE QUI CRÉE UN NOUVEAU RISQUE DE FRAUDE INTÉRIEURE. 28

CETTE SOLUTION EST DÉJÀ EN PARTIE RETENUE PAR LA COMMISSION QUI EN MISE EN PLACE UN RÉGIME D'APPLICATION FACULTATIF ET TEMPORAIRE DE L'AUTOLIQUIDATION. CE RÉGIME S'APPLIQUE À DES DOMAINES PARTICULIÈREMENT SENSIBLES À LA FRAUDE. C'EST NOTAMMENT LE CAS DES PUCES INFORMATIQUES, DES PARFUMS, DE CERTAIN MÉTAUX PRÉCIEUX ET DES TÉLÉPHONES MOBILES. DE PLUS, EN RAISON D'UN CERTAIN NOMBRE DE CAS SUSPECTÉ DE FRAUDE CARROUSEL DANS LE SYSTÈME COMMUNAUTAIRE D'ÉCHANGE DE QUOTAS D'ÉMISSION, LA COMMISSION A ÉTENDU LE MÉCANISME DE L'AUTOLIQUIDATION EN RÉGIME INTÉRIEURE AU TRANSFERT DE QUOTAS D'ÉMISSION ENTRE LES OPÉRATEURS. 28

178. AU VU DES CRITIQUES ACTUELLES CONCERNANT UN ÉVENTUEL MÉCANISME DE L'AUTOLIQUIDATION GÉNÉRALISÉE, SEULE LA MISE EN PLACE D'UNE AUTOLIQUIDATION CIBLÉE SEMBLE ENVISAGEABLE. 29

180. L'INVENTEUR LUI-MÊME DE LA TVA, MAURICE LAURÉ, AVERTISSAIT DÉJÀ LORS DE LA MISE EN PLACE DU MARCHÉ UNIQUE, QUE LA TAXE DEVAIT RESTER DOTÉE « D'UN MÉCANISME PRÉCIS ET SIMPLE ». POURTANT, LA STRUCTURE DE LA TVA SEMBLE À L'HEURE ACTUELLE BIEN COMPLEXE, ET DONC PROPICE À LA FRAUDE. 29

LA COMPLEXITÉ D'UN IMPÔT PEUT CONDUIRE À AFFAIBLIR LE RESPECT DES OBLIGATIONS FISCALES. C'EST POURQUOI, LORS D'UNE CONFÉRENCE EN SEPTEMBRE 2009 SUR L'AVENIR DE LA TVA, L'OCDE ENCOURAGEAIT LES PAYS À « SIMPLIFIER LEUR RÉGIME DE TVA DANS LES ANNÉES À VENIR ». UNE SOLUTION POSSIBLE FACE À LA FRAUDE VIENT PEUT-ÊTRE DE LA SUPPRESSION DE CERTAINS TAUX RÉDUITS MIS EN PLACE PAR LES ETATS MEMBRES AU SEIN DE LEURS FRONTIÈRES, LE TAUX NORMAL DE TVA COUVRANT AUJOURD'HUI SEULEMENT DEUX TIERS DE LA CONSOMMATION TOTALE. EN EFFET, L'EXPÉRIENCE MONTRE QUE L'EXISTENCE DE NOMBREUX TAUX RÉDUITS DE TVA A SOUVENT UN EFFET NÉGATIF SUR LE RESPECT PAR LES CONTRIBUABLES DE LEURS OBLIGATIONS FISCALES. CELA S'EXPLIQUE PAR LE FAIT QU'UN SYSTÈME À TAUX MULTIPLES ET GREVÉ DE PLUSIEURS EXONÉRATIONS EST PLUS DIFFICILE À ADMINISTRER POUR L'ETAT QU''UN SYSTÈME À TAUX UNIQUE ET DISPOSANT SEULEMENT DE QUELQUES EXONÉRATIONS. CEPENDANT, LA QUESTION DE LA SUPPRESSION DES TAUX RÉDUITS RISQUE DE SOULEVER DES DIVERGENCES D'OPINION ENTRE LES ETATS MEMBRES, PUISQUE, SI CERTAINS SOUHAITENT LA MISE EN PLACE D'UN TAUX UNIQUE POUR L'ENSEMBLE DES BIENS ET SERVICES, D'AUTRES PRÉFÈRENT LES MAINTENIR DANS LES DOMAINES DE LA SANTÉ, DE LA CULTURE ET DE L'ENVIRONNEMENT. 29

CONCLUSION 30

189. IL RESSORT DE CETTE ÉTUDE QUE LA FRAUDE À LA TVA PROFITE DES FAIBLESSES INHÉRENTES AUX PRINCIPES DE LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE POUR SE DÉVELOPPER. L'INGÉNIOSITÉ ET L'IMAGINATION DES FRAUDEURS ONT DÈS LORS PERMIS LA FLORAISON DE NOMBREUSES FORMES DE FRAUDES DONT LA PLUS ABOUTIE ET LA PLUS LUCRATIVE EST SANS CONTEXTE LA FRAUDE CARROUSEL. LA FRAUDE À LA TVA EST UN VÉRITABLE FLÉAU POUR L'ÉCONOMIE ET LE BUDGET NATIONAL TANT LES PERTES DE RECETTES FISCALES QU'ELLE ENGENDRE SONT IMPORTANTES. ELLE EST PAR AILLEURS SYNONYME D'INJUSTICE FISCALE. POUR TOUTES CES RAISONS LA FRANCE S'EST DOTÉE PEU À PEU D'UN ARSENAL DE MESURES DESTINÉES À LA CONTRARIER. MAIS S'IL EST VRAI QUE CE DISPOSITIF INTERNE DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE S'AVÈRE RELATIVEMENT EFFICACE POUR DÉTECTER ET SANCTIONNER LES FRAUDEURS DANS LE CADRE D'OPÉRATIONS INTÉRIEURES, IL ATTEINT RAPIDEMENT SES LIMITES QUAND IL S'AGIT DE FAIRE FACE À DES MONTAGES FRAUDULEUX DE STATURES INTERNATIONALES COMME LA FRAUDE CARROUSEL. 30

190. AINSI, FACE AU DÉFI DE LA FRAUDE CARROUSEL, LE DISPOSITIF INTERNE, EN PARTIE INEFFICACE EN RAISON DE LA NATURE TRANSFRONTALIÈRE DE LA FRAUDE, VA S'APPUYER SUR UNE STRATÉGIE EUROPÉENNE COMMUNE. L'UNION EUROPÉENNE A TRÈS VITE AFFICHÉE SA VOLONTÉ D'AMÉLIORER LE RÉGIME TRANSITOIRE, ET N'ENVISAGE DONC PAS À L'HEURE ACTUELLE L'ADOPTION DU RÉGIME DÉFINITIF PRÉVU PAR LES TRAITÉS. DÈS LORS LE DÉVELOPPEMENT DE LA COOPÉRATION DES DIFFÉRENTES ADMINISTRATIONS FISCALES, MATÉRIALISÉ NOTAMMENT PAR L'ÉCHANGE D'INFORMATIONS ESSENTIELLES ENTRE LES ETATS MEMBRES EST DEVENU AU FIL DU TEMPS UNE PRIORITÉ DE L'UNION EUROPÉENNE. A TEL POINT QU'AUJOURD'HUI LE RECOURS À L'ASSISTANCE MUTUELLE EST UN OUTIL INDISPENSABLE AUX ETATS POUR COMBATTRE LA FRAUDE. LA MODERNISATION DES MÉTHODES DE CONTRÔLE ET LA CRÉATION D'EUROFISC S'INSCRIVENT DANS LA CONTINUITÉ DE CETTE VOLONTÉ DE PERFECTIONNER LE RÉGIME EN PLACE. 30

191. CEPENDANT D'AUTRES SOLUTIONS SONT ENVISAGEABLES. EN EFFET, IL A ÉTÉ AVANCÉ L'IDÉE QUE LA REMISE EN CAUSE DE CERTAINS PRINCIPES INHÉRENTS À LA TVA SEMBLE UNE RÉPONSE COHÉRENTE À LA FRAUDE. ELLE CONSISTE NOTAMMENT À DÉVELOPPER LE MÉCANISME DE L'AUTOLIQUIDATION EN RÉGIME INTÉRIEUR AU DÉTRIMENT DU SYSTÈME DES PAIEMENTS FRACTIONNÉS. CE MÉCANISME QUI VISE À SUSPENDRE LE PAIEMENT DE LA TVA POUR LES OPÉRATIONS INTÉRIEURES ENTRE ASSUJETTIS EST AUJOURD'HUI APPLIQUÉ À CERTAINS SECTEURS CIBLÉS COMME LE MARCHÉ D'ÉCHANGE DES QUOTAS D'ÉMISSION. CEPENDANT L'ISSUE MENANT À L'AUTOLIQUIDATION GÉNÉRALISÉE N'A PAS ÉTÉ ASSEZ EXPLORÉE ET MÉRITE D'ÊTRE UN PEU PLUS ÉTUDIÉE. LE MANQUE DE DONNÉES EMPIRIQUES PERMETTANT D'ANALYSER LES CONSÉQUENCES D'UNE RÉFORME AUSSI AMBITIEUSE SEMBLE ÊTRE UN FREIN À SON ADOPTION. LA MISE EN PLACE POUR UNE PÉRIODE DONNÉE ET SUR UN TERRITOIRE DÉFINI DE CE MÉCANISME EST SEMBLE-T-IL UNE PROPOSITION QUI MÉRITE QUELQUES RÉFLEXIONS. D'AUTANT PLUS QUE PLUSIEURS PAYS SEMBLENT PRÊTS À TENTER L'EXPÉRIENCE (ALLEMAGNE, AUTRICHE). 30

192. QUANT À L'ADOPTION DU RÉGIME DE TVA DÉFINITIF PRÉVU PAR LES TRAITÉS, ELLE EST POUR LE MOMENT DE L'ORDRE DE FANTASME TANT LES OBSTACLES À SA MISE EN PLACE SONT SÉRIEUX ET NOMBREUX. EN REVANCHE L'INTRODUCTION DU PAIEMENT EFFECTIF DE LA TVA POUR CERTAINES OPÉRATIONS COMMUNAUTAIRES EST UNE IDÉE PLUS RAISONNÉE ET RÉALISABLE QU'IL EST INTÉRESSANT D'APPROFONDIR. 30

193. AINSI, LES SOLUTIONS CONTRE LA FRAUDE À LA TVA EXISTENT MAIS LEUR MISE EN PLACE EST PARFOIS AMBITIEUSE, ET NÉCESSITE UN PEU DE COURAGE ET BEAUCOUP DE SACRIFICES DE LA PART DES ETATS. LA LUTE CONTRE LA FRAUDE APPARAIT AINSI COMME UN TEST SUR LA CAPACITÉ DES PAYS EUROPÉENS À AGIR ENSEMBLE POUR PROTÉGER LEURS ÉCONOMIES ET LEURS INTÉRÊTS. LA FRANCE, MAIS AUSSI L'ENSEMBLE DE L'UNION EUROPÉENNE SEMBLE DONC AVOIR PRIS CONSCIENCE DE L'AMPLEUR DE LA FRAUDE À LA TVA, ET DES CONSÉQUENCES NÉFASTES SUR LES RECETTES FISCALES ET SUR LA CONCURRENCE QU'ELLE OCCASIONNE. 30

194. QUANT À L'ÉVOLUTION DE LA TVA, MAURICE LAURÉ LUI-MÊME DÉTIENT PEUT-ÊTRE LA CLÉ CONTRE LA FRAUDE ORGANISÉE AU SEIN DU MARCHÉ UNIQUE EUROPÉEN. EN EFFET, LE CRÉATEUR DE LA TVA, SOULIGNAIT DE SON TEMPS, QUE LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE NE SERAIT PAS UN IMPÔT PARFAITEMENT COHÉRENT « TANT QU'ELLE NE SERA PAS AFFECTÉE À LA COMMUNAUTÉ ET PERÇU PAR UNE ADMINISTRATION COMMUNAUTAIRE ». SI L'ÉVOLUTION DE LA TVA VERS UNE TAXE ENTIÈREMENT DESTINÉE AU BUDGET DE L'UNION EUROPÉENNE SEMBLE AUJOURD'HUI UTOPISTE ET INENVISAGEABLE, EN RAISON NOTAMMENT DE LA CONCEPTION NATIONALE DE L'IMPÔT, ET DE L'IMPORTANCE DES RECETTES FISCALES ENGENDRÉES PAR LA TVA, L'IDÉE EST SEMBLE-T-IL À RETENIR POUR L'AVENIR. 30

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INDEX 37

TABLE DES MATIÈRES 42

Liste des principales abréviations

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